¿Si o no en el IVA a los materiales para casa-habitación? -Subcontratación-

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Colaboración: C.P.R.y L.D. Santiago Meza López *

                 Es de todos sabido que de conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 9 de la Ley del IVA, la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, se encuentran exentas del impuesto respectivo, siendo ampliable dicha exención  a la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de está, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin con la condición de que sea el propio prestador del servicio el que proporcione la mano de obra y los materiales correspondientes.

                 De lo anterior se colige, que para gozar de la exención correspondiente, es requisito sine qua non, que sea el propio prestador del servicio el que absorba los costos relativos a la mano de obra y los materiales correspondientes, lo cual denota autonomía en la prestación del servicio de construcción, puesto que se considera que el prestador de servicios es una empresa que tiene la capacidad económica y operativa necesaria para la prestación del mismo.

                 Sin embargo, en la práctica es muy frecuente que estos prestadores de servicios no cuenten con la infraestructura suficiente para hacer frente a todas y cada una de las actividades relativas a la construcción de inmuebles, lo cual les obliga a contratar a terceras personas para la realización de determinada actividad, como son los relacionados  con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros.

                 Tomando en consideración la hipótesis señalada en el párrafo precedente, al contratar el prestador de servicios a un un tercero para la realización de actividades parciales de construcción cuya finalidad es la edificación de casas habitación y considerando que dicho tercero al prestar el servicio incluye también la mano de obra y los materiales. La contraprestación por el servicio que dicho tercero proporciona ¿Se encuentra exenta del IVA?

Analizando a prima facie lo dispuesto por el artículo 29 del RIVA, nos conduciría  partir de una premisa errónea y por consiguiente arribaríamos a falsas conclusiones, me explico:

                 Quizá la confusión entre los cofrades  estriba en el hecho de que en la parte final de la oración del artículo 29 del RIVA, contiene la siguiente expresión:

Artículo 29. RIVA. Para los efectos del artículo 9, fracción II de la Ley, la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinadas a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se considerarán comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador de servicios proporcione la mano de obra y materiales.

                 Como se puede apreciar, el requisito sine qua non,  a que hace alusión  la última oración del citado artículo 29 del RIVA es que tratándose de la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinadas a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, gozarán de la exención a que hace alusión el artículo 9, fracción II, de la LIVA, siempre y cuando el prestador de servicios proporcione la mano de obra y materiales.

                 El error en que desafortunadamente se incurre es que al desentrañar el citado precepto se hace “extensivo” el término prestador de servicios, a las personas “subcontratadas” (terceros),  puesto que al haber apoyado en la edificación de inmuebles destinados a casa habitación y proporcionado los materiales y mano de obra, se pretenden incluir en la hipótesis que estatuye el artículo 29 de la LIVA.

No debe de perderse de vista que tratándose de la edificación de inmuebles destinados a casas habitación, el prestador de servicios es la persona física o jurídica que directamente realiza tales actividades, en consecuencia; las personas subcontratadas por ésta son terceros, en la relación contractual, ya  que si bien es cierto coadyuvan en la edificación de tales inmuebles, aún y habiendo proporcionado los materiales y la mano de obra, por ningún motivo pueden incluirse dentro de la hipótesis jurídica tutelada por el artículo 29 del RIVA, toda vez que dicho precepto hace una clara alusión al prestador de servicios, quien en forma directa realiza la edificación.

Como corolario de lo anterior, al realizar la edificación de un inmueble que sea destinado o vaya a ser utilizado como casa habitación en el que el constructor considere  necesaria la contratación de un tercero para realizar actividades parciales de construcción, como son los relacionados  con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros, la contraprestación que se derive de tal servicio, aún y cuando el tercero proporcione los materiales y la mano de obra, ésta debe de encontrarse gravada para efectos del Impuesto al Valor Agregado.

En el mismo sentido, el Servicio de Administración Tributaria ha emitido su criterio interno número 105/2009/IVA, en el que arriba a conclusión similar, el cual a continuación se transcribe:

105/2009/IVA Enajenación de casa habitación. La disposición que establece que no se pagará el impuesto al valor agregado no abarca a servicios parciales en su construcción.

El artículo 9o., fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no se pagará dicho impuesto en la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación.

Asimismo, el artículo 29 del Reglamento de dicha ley señala que quedan comprendidos dentro de la exención la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de éstas y la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para ese fin, siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales.

Por lo anterior, los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el artículo 9o., fracción II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.

Por supuesto que habrá quienes rechacen la aplicación  del criterio interno del SAT transcrito por el suscrito en el presente análisis, argumentando quizá de que se trata de un análisis realizado por la autoridad en su beneficio o  infinidad de razones adicionales, por tal motivo a continuación se transcribe una tesis aislada del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y administrativa, la cual si bien es cierto, se trata de un precedente, no por ello deja de ser importante, puesto que dicho discernimiento es resultado de un asunto sometido a su jurisdicción:

“PRESTADORES DE SERVICIOS DE INSTALACIÓN RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN.-NO ESTÁN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Conforme a lo dispuesto en los artículos 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en relación con el artículo 9, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los sujetos que prestan servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación se encuentran exentos del pago del impuesto al valor agregado, sin que tal hipótesis de exención se actualice respecto de los diversos servicios prestados al constructor por sus proveedores, como son los relacionados con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros, en cuanto el contrato que les da origen no es el de servicios de construcción, sino el de servicio de instalación de determinadas partes de la obra. No es óbice a lo anterior, el que los bienes o materiales que se adhieren a otros, pierdan la naturaleza que en lo individual tenían a partir de que se efectúa dicha adhesión y adquieran la naturaleza  del bien resultante de la unión de los bienes o materiales primarios, ya que ello no implica que desde el momento en que se adquieren dichos bienes o materiales para su posterior incorporación a otros, se esté adquiriendo el producto que se habrá de obtenerse de su posterior incorporación y no los diversos productos que en lo individual representen. Por ello, la circunstancia  de que los servicios relacionados con las referidas instalaciones pierdan su naturaleza al incorporarse al inmueble en construcción, no permite considerar que en el momento en que dichos servicios se contratan en lo individual, se esté contratando la prestación de servicios de construcción de un inmueble”.

De lo anterior se desprende, que tratándose de servicios de construcción en los que el responsable de la edificación (el prestador de servicios) contrate con terceras personas la realización de servicios parciales de obras de construcción cuya finalidad sea la edificación de casas habitación, con independencia de que se haya convenido que el servicio proporcionado por los terceros incluya los materiales y la mano de obra, dicha contraprestación estará afecta a la tasa correspondiente del Impuesto al Valor Agregado.

No debe de perderse de vista de que tratándose de convenios en los cuales el prestador de servicios haya  estipulado con el cliente en la instalación de aditamentos o accesorios que por sus características  quedarán unidos en forma fija y permanente, al  no poder ser trasladadas de un lugar a otro, ni separarse sin deteriorarse tanto éstas como el inmueble al que se encuentran adheridas; la contraprestación derivada de la firma de tales convenios también gozará de la exención del IVA, puesto que se cumple la condición requerida por el artículo 29 del RIVA, en el sentido de que sea el propio “prestador del servicio” quien proporcione los materiales y la mano de obra y no a través de un “tercero”.

En concordancia con lo antes expuesto, se transcriben los siguientes criterios Jurisprudenciales, emitido por el Noveno Tribunal Colegiado En Materia Administrativa Del Primer Circuito y Noveno Tribunal Colegiado del Primer Circuito  el, que si bien es cierto, hacen alusión al artículo 21-A, del RIVA  y éste a la fecha se encuentra derogado, no menos cierto es que el espíritu del mismo se contiene  en el  artículo 29 del actual RIVA:

Registro No. 186772

Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XV, Junio de 2002
Página: 661
Tesis: II.2o.A.27 A
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa

INMUEBLES POR DESTINO. ASÍ SE DEBEN CONSIDERAR LAS COCINAS INTEGRALES, AL ESTAR INCORPORADAS A UNA CASA HABITACIÓN Y, POR TANTO, EXENTAS DE PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY.

Cuando las cocinas integrales construidas por la quejosa se instalan en inmuebles destinados a casa habitación, quedan unidas a éstos en forma fija y permanente, pues no pueden ser trasladadas de un lugar a otro, ni separarse sin deteriorarse tanto éstas como el inmueble al que se encuentran adheridas, en razón de que para instalarlas se requiere hacer conductos especiales para agua, gas y electricidad, lo que implica que se perforen tanto el piso como las paredes, conformando un todo y participando de la misma naturaleza de la casa habitación a la que se adhieren; por lo que en caso de desprender de ésta la cocina integral, se producirían daños materiales a ambas, de tal magnitud, que alterarían las características que presentaban antes de la instalación, adquiriendo con ello la calidad de inmuebles por destino, ya que su instalación es fija y permanente. Por tanto, al participar las cocinas integrales de la misma naturaleza de la casa habitación, debe considerárseles como bienes inmuebles por destino, exentas del pago del impuesto al valor agregado, para efectos del artículo 21-A del reglamento de la propia ley.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 475/2002. Industrias Quetzal, S.A. de C.V. 11 de abril de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Alberto González Álvarez. Secretaria: Dolores Rosalía Peña Martínez.

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Registro No. 189087

Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XIV, Agosto de 2001
Página: 1341
Tesis: I.9o.A.24 A
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN TRATÁNDOSE DE CASA HABITACIÓN COMPRENDE TANTO SU CONSTRUCCIÓN COMO LAS INSTALACIONES REALIZADAS EN ELLA, PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO DE QUE SE TRATA.

De una sana interpretación de lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con los servicios de construcción de casa habitación a que se refiere la fracción II del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se arriba a la convicción de que la exención de pago del impuesto al valor agregado, tratándose de construcción de casas habitación, incluye tanto la construcción misma de la casa habitación como los servicios de instalación propios de ella, al disponer: "Artículo 21-A. La prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por la fracción II del artículo 9o. de la ley, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.-Tratándose de unidades habitacionales, no se considerarán como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas." y "Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: … II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.". Por tanto, la exención del pago del impuesto al valor agregado prevista en el artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, abarca a las actividades propias de creación o edificación y, por ende, de construcción de casas habitación, dentro de las cuales se incluyen las correspondientes a la instalación. Se debe destacar que la exclusión de la exención del pago del impuesto al valor agregado, a que se refiere el párrafo segundo del citado artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, corresponde a las instalaciones colocadas en el exterior de la casa habitación, no a las propias de la vivienda; por ello, la instalación hidráulica, eléctrica o de ventanas o puertas, debe quedar comprendida en la exención, no así aquellas instalaciones exteriores y obras de urbanización.

NOVENO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 3929/2000. Hubard Instalaciones, S.A. de C.V. 14 de febrero de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason. Secretario: Jorge C. Arredondo Gallegos.

               Como corolario de lo anterior se desprende  que tratándose de servicios parciales de construcción,  cuando éstos son subcontratados,  aún  y cuando el prestador del servicio proporcione los materiales y la mano de obra,  indubitablemente deben de estar gravados para efectos del IVA.

                 Sin que sea óbice lo anterior, el día martes 06 de marzo del presente año, fue presentada ante oficialía de partes de la Segunda Sala de la SCJN, la denuncia para dilucidar la posible contradicción de tesis entre el criterio emitido por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito, al resolver el Amparo Directo 37/2005, que dio origen a la Tesis aislada número XXI P.A. 35 de rubro “VALOR AGREGADO, LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 21-A, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA PRESTACIÓN DE LOS SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN, INCLUYE LA INSTALACIÓN DE EQUIPOS DE AIRE ACONDICIONADO Y SUS ACCESORIOS”, con número de registro 177,406 [1]  y el criterio emitido por el Segundo Tribunal colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al resolver la revisión fiscal número 402/2009, en la que esencialmente sostuvo: “QUE LA IMPERMEABILIZACIÓN PARA CASA-HABITACIÓN NO DEBE INCLUIRSE COMO EXENTA EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 9º FRACCIÓN II DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PUES DICHA ACTIVIDAD, SI BIEN PASA A FORMAR PARTE INSEPARABLE DEL INMUEBLE, EN REALIDAD SE REALIZA CON EL FIN DE PROTEGER DE LAS LLUVIAS O DAR MANTENIMIENTO A LA VIVIENDA, PERO NO FORMA PARTE DE LA CONSTRUCCIÓN EN SÍ MISMA CONSIDERADA SUJETA AL BENEFICIO FISCAL DE REFERENCIA, LO ANTERIOR TOMANDO EN CONSIDERACIÓN QUE EL VOCABLO CASA HABITACIÓN A QUE SE REFIERE EL PRECEPTO QUE SE EXAMINA, NO PUEDE INCLUIRSE EN LA DEFINICIÓN DEL BIEN INMUEBLE QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 750 DEL CÓDIGO CIVIL FEDERAL, PUESTO QUE DICHA ACEPCIÓN TIENE UNA AMPLITUD QUE REBASA EL PROPÓSITO DEL ARTÍCULO 9º, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

                 Como se puede apreciar, de la tesis con el número de registro 177,406 transcrita en el presente, y los razonamientos expuestos por el Tribunal Colegiado al resolver el Recurso de Revisión 402/2009 a prima facie parecería que existen elementos que pudiesen ayudarnos a resolver el tema planteado, sin embargo no hace alusión alguna a si el servicio de construcción se encuentra exento o gravado si éste es subcontratado o prestado por un tercero.

                 Coincido plenamente en el hecho de que si es el propio prestador de servicios quien con sus propios recursos conviene con su cliente en realizarle las instalaciones correspondientes, éstas se encontrarán exentas del Impuesto al Valor Agregado, sin embargo; esperemos que se analice a profundidad la contradicción propuesta en la denuncia por contradicción, la cual fue publicada el día 13 de abril del presente año.

                 Indudablemente que  después de resolver su procedencia, en su caso,  resolverá muchas dudas para los sujetos pasivos que se encuentran en la hipótesis jurídica sujeta a estudio. Por tal motivo en el momento en que sea resuelta el fondo propuesto se realizará la publicación en esta prestigiosa revista, con la única finalidad de otorgarle certidumbre jurídica en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Fuente original: http://gafe.com.mx/index_archivos/Page1224.htm

Otra lectura relativa: http://faroviejo.com.mx/2009/05/llevan-iva-o-no-llevan-iva-los-materiales-de-construccion-para-casa-habitacion/

* C.P.R.y L.D. Santiago Meza López. Especialista en defensa fiscal. Socio del despacho GAFE, CONTADORES & ABOGADOS, S.C., Articulista de la revista PAF. www.gafe.com.mx

[1] Registro No. 177406

Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXII, Agosto de 2005
Página: 2067
Tesis: XXI.1o.P.A.35 A
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa

VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA PRESTACIÓN DE LOS SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN, INCLUYE LA INSTALACIÓN DE EQUIPOS DE AIRE ACONDICIONADO Y SUS ACCESORIOS.

El artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece una exención para la específica actividad relativa a la prestación de servicios de construcción, cuando se trate de inmuebles destinados a casa habitación, ampliaciones a dichos inmuebles y la instalación de casas prefabricadas que se utilicen para tal fin. Dichos supuestos reglamentarios complementan la hipótesis normativa prevista por la fracción II del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Sobre el particular, no se define en la referida ley, su reglamento, ni el Código Fiscal de la Federación lo que debe entenderse por inmuebles ni por casas habitación, lo que lleva a recurrir a las fuentes de derecho aplicables supletoriamente; en el caso, el arábigo 750, fracciones III, VIII y IX, del Código Civil Federal establece supuestos en que ciertos bienes muebles deben considerarse como inmuebles por destino. De lo anterior se colige que la prestación de servicios de suministro e instalación de equipos de aire acondicionado podrá ser considerada como exenta del pago del impuesto al valor agregado en términos del dispositivo reglamentario, no sólo porque se establezca en los contratos que los edificios para los que pactaron los servicios de referencia se destinarían a condominios habitacionales, porque para que se verifique la estricta aplicación de la norma reglamentaria que contiene la exención es indispensable que se demuestre, con el resultado de la prueba pericial: 1) que se instalaron los equipos de aire acondicionado en casas habitación, que con tal carácter pueden considerarse los apartamentos destinados para vivienda; 2) que la instalación no sólo ocasiona estructuralmente la prevención en los proyectos respectivos de tomar en cuenta las zonas por las que pasa el sistema de ductos que en su caso se encuentran adheridos al suelo; y, 3) que los ductos están ahogados en los muros de los inmuebles y que integran la totalidad de los mismos, quedando fijos de por vida a ellos, y que por tanto los equipos de aire acondicionado y sus accesorios constituyen inmuebles por destino.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 37/2005. Savi del Pacífico, S.A. de C.V. 12 de mayo de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Carreón Hurtado. Secretaria: Gloria Avecia Solano.

Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, agosto de 2001, página 1341, tesis I.9o.A.24 A, de rubro: "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN TRATÁNDOSE DE CASA HABITACIÓN COMPRENDE TANTO SU CONSTRUCCIÓN COMO LAS INSTALACIONES REALIZADAS EN ELLA, PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO DE QUE SE TRATA."

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