Sector Primario 2014 - Reducción del ISR

REDUCCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA CONTRIBUYENTES DEDICADOS A REALIZAR ACTIVIDADES DEL SECTOR PRIMARIO

C.P.C. JOSÉ LUIS GALLEGOS BARRAZA

Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP

Web: Fisco Actualidades (IMCP)

Quienes se dedican a las actividades de agricultura, ganadería, pesca y silvicultura desde hace —por lo menos— 30 años han tenido, en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR) regímenes fiscales que les han permitido tratamientos diferenciados o especiales respecto de quienes realizan otros trabajos. Entre esos tratamientos, citamos los siguientes: bases especiales de tributación, régimen simplificado de entradas y salidas (hasta 2001) y régimen simplificado de flujo de efectivo (2002 a 2013).

Es de entenderse que estos tratamientos especiales se originan por las siguientes razones:

La importancia que reviste para el país la autosuficiencia alimentaria; es decir, que México produzca lo que consume su población (aunque, desafortunadamente, este objetivo no se ha logrado), lo cual significa que es muy importante incentivar el campo.
Las características particulares de operación de este sector, es que existe muy poca capacidad y estructura administrativa para cumplir con regulaciones fiscales complejas.
Entre los tratamientos diferenciados o beneficios se destacan los siguientes:
Determinación de ingresos acumulables y deducciones autorizadas en base a flujo de efectivo.
Exención de ingresos hasta ciertos montos
Facilidades de comprobación para ciertos conceptos de erogaciones.
La posibilidad de deducir las adquisiciones de inventarios en lugar de aplicar disposiciones de costo de lo vendido.
Reducción del ISR que causen, etcétera.

Por lo que se refiere a la reducción del ISR, esta se ha ido acotando a lo largo de los años: hasta 2004 a estos contribuyentes se les permitía reducir 50% del ISR; luego fue disminuyendo para que en 2007, el porcentaje de reducción fuera 32.14%; desde 2010 y hasta 2013, el porcentaje permitido de reducción fue de 25%. Cabe comentar que durante estos años las tasas de ISR han tenido variaciones.

La combinación de la tasa de ISR y el porcentaje de reducción ha dado como resultado que la tasa efectiva de ISR haya sido, desde hace varios años, de 21%.

A partir de 2014, la reducción de ISR para este sector de contribuyentes tuvo modificaciones importantes, de los efectos de estas modificaciones me ocuparé en el presente documento.

En el presente trabajo se analizarán solo los aspectos relativos a la reducción del ISR y no se abordarán los aspectos relativos a exención en los ingresos a que tienen derecho estos contribuyentes, aunque para ambos aspectos haya parámetros similares.

DISPOSICIONES LEGALES Y ADMINISTRATIVAS APLICABLES A LA REDUCCIÓN DEL ISR PARA ESTE SECTOR DE CONTRIBUYENTES

A partir del 1 de enero de 2014, para efectos de la reducción del ISR, los contribuyentes del sector primario pueden clasificarse en función de los ingresos acumulables que obtengan; dicha clasificación será como sigue:

a) Personas morales cuyos ingresos no excedan de 20 Salarios Mínimos Generales de la zona económica de que se trate elevados al año (SMGA) por socio sin exceder en su totalidad de 200 SMGDF y personas físicas con ingresos que no excedan de 40 SMGA. Para estos contribuyentes no existe reducción de ISR, debido a que, de conformidad con el Párr. 11 del Art. 74 de la Ley del ISR (LISR), no existe obligación de pagarlo; es decir, al no haber ISR a su cargo, es consecuencia lógica que no exista reducción del mismo. Dicho párrafo establece en la parte conducente lo siguiente:

Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 20 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal, elevado al año. En el caso de las personas físicas, no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 40 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevado al año.

b) Personas físicas con ingresos que excedan de 40 salarios generales elevados al año (SMGA), y personas morales cuyos ingresos excedan de 20 SMGA por socio, pero que en ambos casos sean inferiores a 423 SMGA, la reducción del impuesto será de 40% para personas físicas y 30% para personas morales. Lo anterior, de conformidad con el Párr. 12 del Art. 74 de la LISR, que establece lo siguiente:

Tratándose de personas físicas y morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio excedan de 20 o 40 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, según corresponda, pero sean inferiores de 423 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, les será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, por el excedente se pagará el impuesto en los términos del séptimo párrafo de este artículo, reduciéndose el impuesto determinado conforme a la fracción II de dicho párrafo, en un 40 tratándose de personas físicas y un 30% para personas morales.

(Nota: En este texto se señala 40, se entiende que se refiere a 40%.)

Por lo que se refiere a este grupo de contribuyentes, es conveniente destacar que tratándose de personas morales, no se señala que el tope máximo total sea de 4,230 SMGA (que sería la cifra equivalente a 10 socios), sino 423 SMGA para dicha persona moral, independientemente del número de socios que esta tenga.

Esta situación fue precisada o corregida en la Resolución de Facilidades Administrativas para 2014 (RFA) que más adelante comentaré.

c) Sociedades o asociaciones de productores, por ejemplo, las sociedades de producción rural, con ingresos que excedan de 20 SMGA por socio, pero que sean inferiores a 423 SMGA por socio sin exceder en su totalidad de 4,230 SMGA, la reducción del impuesto será de 30%.

En este supuesto se precisa que el tope máximo de estos contribuyentes es de 4,230 SMGA, no así en el supuesto comentado en el inciso anterior. Lo aquí dicho se desprende de lo establecido en el Párr. 13 del Art. 74 de la LISR:

Tratándose de sociedades o asociaciones de productores, que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, constituidas exclusivamente por socios o asociados personas físicas y que cada socio o asociado tenga ingresos superiores a 20 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, sin exceder de 423 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, sin que en su totalidad los ingresos en el ejercicio de la sociedad o asociación excedan de 4230 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, le será aplicable lo dispuesto en el décimo primer párrafo, por el excedente se pagará el impuesto en los términos del séptimo párrafo de este artículo, reduciéndose el impuesto determinado conforme a la fracción II de dicho párrafo, en un 30%.

d) Personas físicas y personas morales cuyos ingresos excedan de 423 SMGA, le será aplicable la reducción del impuesto contenida en el Párr. 12 de esa disposición: “hasta por los montos en él establecidos”. No obstante la poca claridad de la disposición, es de interpretarse que la reducción sería aplicable al ISR que le corresponda a los ingresos de hasta 423 SMGA, por el excedente no habría reducción alguna.

Lo anterior, de conformidad con el Párr. 14 del Art. 74 de la LISR. Cabe comentar que este párrafo establece que se aplique la reducción a que se refiere el Párr. 12 del Art. 74 de la LISR, hasta por los montos en él establecidos; este último párrafo, para efectos de la reducción, no señala montos, sino porcentajes, pero ha de entenderse que se refiere a los porcentajes de 30% para personas morales y 40% para físicas. El Párr. 14 del Art. 74 de la LISR lo establece así:

Las personas físicas y morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio rebasen los montos señalados en el décimo segundo párrafo, les será aplicable la exención prevista en el décimo primer párrafo de este artículo, por el excedente, se pagará el impuesto en los términos del séptimo párrafo de este artículo y será aplicable la reducción a que se refiere el décimo segundo párrafo de este artículo hasta por los montos en él establecidos.

Es conveniente destacar que en el grupo de contribuyentes personas morales mencionados en los incisos a), y b) y d) anteriores se encuentran incluidas tanto las sociedades mercantiles, como sociedades y asociaciones de productores y otras sociedades de derecho agrario, en tanto que el inciso c) se refiere a sociedades o asociaciones de productores.

Lo anterior es así debido a la aplicación, en forma supletoria, del Código Civil Federal, que en su Art. 25 establece la acepción de personas morales, en los siguientes términos:

Artículo 25. Son personas morales:

I. La Nación, los Estados y los Municipios;

II. Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley;

III. Las sociedades civiles o mercantiles;

IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal;

V. Las sociedades cooperativas y mutualistas;

VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley. (Énfasis añadido. Aquí estarían incluidas las sociedades o asociaciones de productores.)

VII. Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736.

Ahora bien, la RFA 2014, en forma clara incluye a las personas morales distintas a las sociedades o asociaciones de productores para que pueden aplicar la reducción de 30 % del ISR, siempre que sus ingresos no excedan de 423 SMGA por socio si exceder en su totalidad de 4,230 SMGA. Dicha Resolución señala lo siguiente:

1.11. Para los efectos del artículo 74, décimo tercer párrafo de la Ley del ISR, las sociedades o asociaciones de productores, así como las demás personas morales, que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, constituidas exclusivamente por socios o asociados personas físicas, y que los ingresos de la persona moral en el ejercicio, por cada socio, no excedan de 423 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, sin exceder en su totalidad de 4230 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, podrán reducir el impuesto determinado conforme al citado artículo 74, en un 30%.

(Énfasis añadido)

CONCLUSIÓN

De conformidad con lo antes mencionado, que se desprende de las disposiciones legales y administrativas conocidas hasta la fecha de preparación de este documento, es factible concluir los siguientes aspectos, de los que puede haber diferentes interpretaciones; sin embargo, en mi opinión:

Por lo que se refiere a las personas morales, incluidas en ellas las sociedades o asociaciones de productores, cuyos ingresos anuales exceden 423 SMGA, la reducción sería aplicable al ISR que le corresponda a los ingresos de hasta 423 SMGA, por el excedente no habría reducción alguna. Para este grupo de personas morales no importa el número de socios que tengan, el tope máximo de ingresos al que se le aplicaría la reducción sería dicho número de SMGA (423).

La situación mencionada en el párrafo anterior, comparada con lo regulado en el Párr. 13 del Art. 74 de la LISR y la regla 1.11 de la RFA 2014 permite apreciar una diferencia entre ambos grupos de contribuyentes, cuyo trato diferenciado aparentemente no tiene explicación. Dicho trato diferenciado consiste en que para las personas morales que tengan ingresos que no rebasen 423 SMGA se permite tomar ese número de salarios mínimos por socio y hasta un monto total de 4,230 SMGA (parámetros del párrafo 13 y la regla 1.1 de la RFA 2014), en tanto que para personas morales, cuyos ingresos excedan de 423 SMGA no es factible tomar tal parámetro por cada uno de los socios y llegar a un monto máximo de 4,230 SMGA. La situación debería aclararse o permitirse, por lo menos, mediante una resolución administrativa.

El ISR que determinan los contribuyentes resulta de aplicar una tasa o un tarifa a una base, que se determina restando a los ingresos acumulables las deducciones correspondientes y, en su caso, las pérdidas por amortizar, por lo que no es factible identificar el impuesto determinado (al que se le aplicará la reducción) con los ingresos obtenidos. Por lo tanto, es necesario establecer un procedimiento para asignar deducciones autorizadas y pérdidas amortizadas a los ingresos por los que se tiene derecho a la reducción del impuesto.

Sector Primario 2014 – Reducción del ISR