Sector primario. ¿Pagos provisionales semestrales para ISR y mensuales para IVA?

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CONTRIBUYENTES DEL SECTOR PRIMARIO.

PERIODICIDAD DE PAGOS PROVISIONALES DE ISR Y DECLARACIONES DE IVA

¿ES FACTIBLE QUE SEAN SEMESTRALES DE ISR Y MENSUALES DE IVA?

Autor: CPC José Luis Gallegos Barraza

Comisión Fiscal Región Centro Occidente del IMCP (CCPG)

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I. INTRODUCCIÓN.

1. Los contribuyentes dedicados a la realización de actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas tienen algunos beneficios fiscales, entre ellos, la posibilidad de realizar pagos provisionales propios de Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo ISR), así como Impuesto al Valor Agregado (IVA) y retenciones de ambos impuestos en forma semestral, en lugar de efectuarlos en forma mensual.

2. En virtud del tratamiento que en IVA tienen los bienes que enajenan este tipo de contribuyentes (tasa 0 %), es frecuente que generan saldos a favor en este impuesto; por otra parte, es común que les resulte a cargo pagos provisionales en materia de ISR.

3. Bajo este orden de ideas, resulta interesante evaluar si de conformidad con las  disposiciones fiscales actualmente en vigor, es posible que dichos contribuyentes realicen pagos provisionales de ISR propio en forma semestral, y por otra parte, presenten declaraciones y en su caso soliciten la devolución de saldos a favor de IVA en forma mensual.

II. ANÁLISIS Y EFECTOS FISCALES EN ISR Y EN IVA

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4. En primera instancia me parece importante precisar lo siguiente:

a) El ISR y el IVA son impuestos regulados por leyes individuales que se aplican en forma específica e independiente; que de conformidad con esas leyes la periodicidad de los pagos de cada uno de esos impuestos no depende uno de otro, sino que se aplica en forma individual lo establecido para tal efecto en cada uno de dichos ordenamientos legales.

b) Que la Resolución de Facilidades Administrativas (RFA) es una resolución administrativa que se emite de conformidad con el artículo 33 fracción I inciso g) del Código Fiscal de la Federación, que precisamente por así establecerlo expresamente la disposición mencionada, les es aplicable la limitación o reserva consistente en que cuando alguna de sus reglas o textos se refiera a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, esta no generará obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

Disposiciones legales aplicables.

5. Analicemos ahora lo establecido en las disposiciones legales fiscales en materia de periodicidad de pagos provisionales de ISR propio, determinación y presentación de declaraciones de IVA, así como época de pago de impuestos retenidos a terceros.

6. De conformidad con los artículos 74 séptimo párrafo fracción I y 106 de la ley del ISR actualmente en vigor, los contribuyentes dedicados a las actividades antes mencionadas deben realizar pagos provisionales de ISR propio en forma mensual. Dichos artículos establecen textualmente lo siguiente:

Artículo 74 LISR. “Las personas morales a que se refiere este Capítulo, cumplirán con las obligaciones establecidas en esta Ley conforme lo dispuesto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de la misma, de acuerdo a lo siguiente:

I. Deberán calcular y enterar, por cada uno de sus integrantes, los pagos provisionales en los términos del artículo 106 de esta Ley…….”

Artículo 106 LISR. “Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio,….”

(El énfasis es nuestro)

Asimismo, de conformidad con el primer párrafo del artículo 96 de dicha ley, 106 quinto párrafo y 116 último párrafo, todos ellos de la ley del ISR, cuando dichos contribuyentes realicen pagos por los salarios, por recibir servicios personales independientes y porque se les conceda el uso o goce temporal de bienes (arrendamiento), deben retener el ISR que corresponda y realizar su entero a las autoridades fiscales en forma mensual.

Asimismo, de conformidad con el penúltimo párrafo del art. 1-A de la ley del IVA las retenciones correspondientes deben enterarse en forma mensual. Las disposiciones citadas establecen textualmente lo siguiente:

Artículo 96 LISR. “Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales…….”

Artículo 106 quinto párrafo LISR. “Cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener, como pago provisional, el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes comprobante fiscal y constancia de la retención las cuales deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de esta Ley´´…”.

Artículo 116 último párrafo LISR. “Cuando los ingresos a que se refiere este Capítulo se obtengan por pagos que efectúen las personas morales, éstas deberán retener como pago provisional el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los mismos, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancias de la retención y comprobante fiscal; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de esta Ley…..”

(Énfasis añadido)

Artículo 1-A penúltimo párrafo LIVA.”El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio….. y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención …….”

(Énfasis añadido)

Por otra parte, de conformidad con los párrafos primero y segundo del artículo 5-D, así como el primer párrafo del artículo 6, ambos de la ley del IVA, todos los contribuyentes del IVA deben determinar y enterar en forma mensual el impuesto que en su caso resulte a su cargo o bien declarar el impuesto que resulte a su favor; estas disposiciones legales textualmente establecen:

Artículo 5-D LIVA. ”El impuesto se calculará por cada mes de calendario, salvo los casos señalados en los artículos 5o.-E, 5o.-F y 33 de esta Ley.

Los contribuyentes efectuarán el pago del impuesto mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.”

Artículo 6 LIVA. ”Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá……”

(Énfasis añadido)

De conformidad con las disposiciones legales citadas es posible afirmar que, tratándose del ISR provisional a cargo de los contribuyentes mencionados, el importe a cargo de IVA o en su caso la declaración que contenga el saldo a favor, así como las retenciones de ISR e IVA que realicen estos contribuyentes, deberán pagarse en forma mensual a las autoridades fiscales, lo anterior es así por virtud de que dichas disposiciones así lo establecen claramente. Cabe efectuar el comentario de que las disposiciones legales citadas se aplican en forma independiente, sin que la aplicación de las disposiciones de ISR estén condicionadas la aplicación de las disposiciones de IVA o viceversa.

Disposiciones de la Resolución de Facilidades Administrativas 2016 aplicables

7. A los contribuyentes del sector primario a que se refiere el presente artículo les es posible aplicar los beneficios contenidos en la RFA 2016, para efectos del presente análisis es importante tomar en cuenta lo dicho en esa resolución respecto de la periodicidad de realización de pagos de ISR propio, IVA y retenciones de ISR e IVA efectuadas a terceros, al efecto la regla 1.3. de dicha resolución para 2016 señala en su primer párrafo lo siguiente:

1.3. Los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VIII de la Ley del ISR, podrán realizar pagos provisionales semestrales del ISR. 

(Énfasis añadido)

De conformidad con este primer párrafo de la regla citada, resulta claro que dichos contribuyentes del sector primario, pueden optar porque en lugar de realizar el entero del pago provisional de ISR propio en forma mensual, que es conforme lo establece la ley del ISR, pueden tomar la opción de realizar el entero de tal pago provisional en forma semestral, sin que el ejercicio de la opción establecido en el párrafo en comentario tenga condicionante alguna ni en ese párrafo ni en los siguientes.

El segundo y tercer párrafos de la citada regla 1.3. de la RFA 2016 señalan lo siguiente:

Segundo párrafo:

Asimismo, las personas físicas y morales dedicadas a las actividades a que se refiere esta regla, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VIII, de la Ley del ISR, que opten por realizar pagos provisionales del ISR en forma semestral, podrán enterar las retenciones que efectúen a terceros por el ejercicio fiscal de 2015, en los mismos plazos en los que realicen sus pagos provisionales del ISR.

Tercer párrafo

Lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable, siempre que las personas físicas y morales dedicadas a las actividades a que se refiere esta regla que opten por realizar pagos provisionales del ISR en forma semestral, presenten en el mismo plazo la declaración correspondiente al IVA. (Énfasis añadido)

En relación con el segundo párrafo transcrito, es importante precisar que establece la opción de realizar el entero de las retenciones de impuestos efectuadas a terceros en forma semestral sólo en aquellos casos en que se hubiera tomado la opción de enterar semestralmente el ISR propio, y además de conformidad con el tercer párrafo antes transcrito, con la condición de que se presente en el mismo plazo (semestral) la declaración correspondiente al IVA. Es decir, el segundo párrafo establece una opción para la realización de enteros de impuestos retenidos y el tercer párrafo establece una condición para tomar dicha opción.

Ha de resaltarse que en ningún momento la realización de pagos provisionales de ISR propio en forma semestral, de conformidad con el primer párrafo de la regla 1.3 de RFA 2016 arriba transcrita, está condicionada a que se paguen las retenciones de impuestos y se declare el IVA en forma semestral, sino que por el contrario, la opción del entero semestral de retenciones de impuestos efectuada a terceros sólo puede tomarse si se optó por realizar pagos provisionales de ISR propio en forma semestral (segundo párrafo) y con la condición de presentar las declaraciones de IVA también en forma semestral (tercer párrafo).

Es decir, un contribuyente que realiza actividades del sector primario puede, sin infringir las disposiciones legales y administrativas, llevar a cabo lo siguiente:

A) Realizar el entero de impuestos retenidos a terceros en forma mensual, así como declarar el IVA en forma mensual atendiendo únicamente a lo establecido en la ley del ISR y del IVA que antes he analizado, sin considerar para efectos de ello lo señalado en las disposiciones de la RFA 2016. Eso es claro dada la supremacía de las disposiciones legales sobre las disposiciones administrativas y además porque la finalidad de estas últimas, entre otras, es otorgar beneficios o facilidades para el cumplimiento de obligaciones fiscales sin que deban generar obligaciones.

B) Tomar la opción de realizar el entero del pago provisional de ISR propio en forma semestral conforme únicamente al primer párrafo de la regla 1.3. de la RFA 2016, en lugar de hacerlo en forma mensual conforme a la ley del ISR, sin tomar la opción y condicionante a que se refieren los párrafos segundo y tercero respectivamente de la citada regla administrativa. Para ello ha de resaltarse que el ejercicio de la opción establecido en el primer párrafo de la regla 1.3. de RFA 2016 no contiene condicionante alguna.

8. Por otra parte, a mayor abundamiento de lo anterior, ha de comentarse que según los sistemas del Servicio de Administración Tributaria, que se utilizan en la página web de dicho órgano, permiten que estos contribuyentes registren en el RFC: que optan por realizar pagos provisionales de ISR en forma semestral y que el IVA y las retenciones se declaren en forma mensual.

9. Cabe mencionar, que las personas físicas y morales que opten por realizar sus pagos provisionales de manera semestral, deberán presentar un aviso de actualización de obligaciones ante las autoridades fiscales a más tardar 30 días después de haberse publicado la resolución de facilidades administrativas; adicionalmente se señala que puede no presentarse tal aviso cuando en años anteriores ya se hubiese presentado y en tanto no se cambie la opción.

Una vez que se opte por presentar los pagos ya sea en forma mensual o semestral, dicha opción no se podrá variar durante el ejercicio.

V. CONCLUSIONES

10. Considerando lo establecido tanto por las disposiciones legales de ISR e IVA, así como la RFA 2016, un contribuyente que realiza las actividades que antes han sido mencionadas, puede, sin infringir dichas disposiciones legales y administrativas, llevar a cabo lo siguiente:

A) Realizar el entero del pago provisional de ISR propio en forma mensual, pagar los impuestos retenidos a terceros, así como declarar el IVA con esa misma periodicidad, lo anterior atendiendo únicamente a lo establecido en las disposiciones de la ley del ISR y la ley del IVA que antes he analizado, sin considerar para efectos de ello, lo señalado en las disposiciones de la RFA 2016. Eso es claro dada la supremacía de las disposiciones legales sobre las disposiciones administrativas y además porque la finalidad de estas últimas, entre otras, es otorgar beneficios o facilidades para el cumplimiento de obligaciones fiscales sin que estas puedan generar obligaciones no contenidas en las leyes respectivas.

B) Tomar la opción de realizar el entero del pago provisional de ISR propio en forma  semestral conforme únicamente al primer párrafo de la regla 1.3. de la RFA 2016, en lugar de hacerlo en forma mensual conforme a la ley del ISR, sin tomar la opción y condicionante a que se refieren los párrafos segundo y tercero respectivamente de la citada regla administrativa. Para ello ha de resaltarse que el ejercicio de la opción establecido en el primer párrafo de la regla 1.3. de RFA 2016 no contiene condicionante alguna.

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