Los ajustes que en 2015 se debieron hacer a la Reforma Fiscal 2014

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AJUSTES QUE SE DEBIERON  HACER A LA  REFORMA FISCAL 2014

C.P.C. JOSÉ A. ESEVERRI AHUJA

Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP

Fuente: IMCP Revista Fiscoactualiades

Introducción

Se puede afirmar que la Reforma Fiscal de 2014 no fue tal, sino un aumento de tarifas y uno que otro parche, con el único propósito de elevar la recaudación, pero sin el animo de corregir o encausar el sistema tributario mexicano. El rechazo a la reforma ha sido unánime en los organismos empresariales, en las agrupaciones profesionales, así como en la generalidad de los contribuyentes; sin embargo, ni siquiera se ha permitido el dialogo y desde hace tiempo se anuncio que ya no se tengan previstas modificaciones y que lo reformado ya no se tocaba, ademas, del que pudiera llamarse terrorismo fiscal, por lo que las necesarias correcciones ya no se hicieron.

Ante esa situación y sin que se pueda calificar como conformismo, sino como el ejercicio de un movimiento practico, todavía se puede insistir en la propuesta de algunos «ajustes a la reforma fiscal de 2014» y, en su defecto, proceder al análisis de sus consecuencias y de posibles acciones por tomar.

Impuesto sobre la renta

Limitación a deducciones

En el Impuesto sobre la Renta (ISR) se han tenido aumentos en todas las tarifas, pero lo que es inaceptable son las manipulaciones en las bases. Es muy claro que el ISR grava las modificaciones patrimoniales, que se componen con las diferencias de ingresos y deducciones, sin que se valgan deformaciones que ni siquiera se fundamentaron en la exposición de motivos.

Prestaciones de previsión social

Se debe eliminar la limitación de 47 o 53% a la deducción de gastos de previsión social sobre prestaciones que resultan exentas para los trabajadores. Esto se intento justificar en la exposición de motivos con el porcentaje de 42% de limitación, con el que se pretendía sustituir el abrogado Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) (ISR 30% menos IETU 17.5% = 12.5%; contra 42% de 30 = 12.6%). No obstante, en el Congreso, sin mediar dictámenes de comisiones que abordaran el tema, al final se incorporaron los mencionados por cientos sin argumentación alguna.

Aportaciones para fondos de pensiones

También aplicaría la propuesta de ajuste, a la eliminación de la restricción, con los mismos por cientos apuntados para la previsión social, en el caso de las aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones. Cabe recordar que, en principio, se había eliminado toda la deducción de aportaciones a los citados fondos y al final se restableció, pero con las limitaciones apuntadas, sin que en este caso exista una relación, en la cantidad y en el tiempo, con la parte de la prestación que resulte exenta para el trabajador.

Amparos

Con respecto a las limitaciones apuntadas se han interpuesto solicitudes de amparo, habiéndose concedido algunas en primera instancia; sin embargo, el caso ya esta en manos de la Suprema Corte de Justicia (SCJN), por lo que, en el origen, no se apreciaban posibilidades de éxito, debido a las tendencias de la SCJN de favorecer al Servicio de Administración Tributaria (SAT) tratándose de temas de recaudación; no obstante, algunos abogados litigantes tienen expectativas favorables sobre estos juicios.

Nuevo isr sobre dividendos

En cuanto a la tasa adicional de 10% sobre dividendos para las personas físicas y los residentes en el extranjero, no queda duda que se trata del incremento al ISR corporativo y dentro de tal aumento es congruente que se graven los dividendos derivados de las utilidades generadas a partir de 2014. Pero lo que no tiene sentido es el requisito de que las utilidades generadas hasta 2013 deban estar reflejadas en la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). Este tema ya se trato en el Fiscoactualidades de noviembre de 2013, pero en este momento cobra importancia, por estar próximas las asambleas generales de accionistas que aprobaran los estados financieros al 31 de diciembre de 2014 y, eventualmente, acordaran el decreto de dividendos contra las utilidades reflejadas en dichos estados financieros.

No hay que olvidar que el propósito de la CUFIN es reflejar el monto de las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron el ISR, que pudiera denominarse Corporativo. Los dividendos se decretan contra las utilidades contables, por lo que el monto de las utilidades generadas hasta 2013 se puede identificar en el estado financiero que necesariamente se tuvo que aprobar en la asamblea general de accionistas. No hay razón para utilizar la CUFIN como medidor para la tasa adicional de 10% sobre dividendos y menos para tergiversar, a base de artículos transitorios, la secuencia de la CUFIN, cuyo saldo debe prevalecer sin interrupciones, a pesar de la creación de las nuevas leyes del ISR de 2002 y de 2014, máxime que existe otro artículo transitorio que permite esa continuidad.

Artículos transitorios en materia de cufin

En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir de 2002, con la especial intención de eliminar el saldo al 31 de diciembre de 2001, no se estableció transitoriedad para la CUFIN; sin embargo, se incluyo la disposición transitoria III, que textualmente señalo:

III. Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta se haga referencia a situaciones jurídicas o de hecho, relativas a ejercicios anteriores, se entenderán incluidos, cuando así proceda, aquellos que se verificaron durante la vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga.

Ademas, en ese tiempo se emitió una regla de la Resolución Miscelanea Fiscal que daba la oportunidad de reconstruir el saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2001. En esta regla, vigente en varios ejercicios y con el tiempo suprimida, se incorporo en forma retroactiva la Utilidad Fiscal Neta (UFIN) con diferencia negativa (resultado fiscal menos los no deducibles), disposición razonable que se incorporo en la LISR de 2002.

Los contribuyentes que no siguieron el uso de la mencionada regla miscelanea y se apoyaron en la disposición transitoria, en su mayoría, no tuvieron problema con la continuidad del saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2001; sin embargo, otros sufrieron el rechazo por parte del SAT, con la aparente ratificación en tribunales.

En la nueva LISR vigente a partir de 2014 se incluyeron algunas disposiciones transitorias que a continuación se reproducen, excepto la 9-III, antes citada:

9-XXV. Para los ejercicios de 2001 a 2013, la utilidad fiscal neta se determinara en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de que se trate. Asimismo, por dicho periodo se sumaran los dividendos y utilidades percibidas y se restaran los dividendos distribuidos conforme a lo dispuesto en la ley vigente en los ejercicios señalados.

Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en el ejercicio de que se trate, de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto y, en su caso, de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, ambos del mismo ejercicio, sea mayor al resultado fiscal de dicho ejercicio, la diferencia se disminuirá de las utilidades fiscales netas que se tenga al 31 de diciembre de 2013 o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este ultimo caso el monto que se disminuya se actualizara desde el ultimo ejercicio en el que se determino y hasta el ultimo mes del ejercicio en el que se disminuya.

Para los efectos del párrafo anterior, el impuesto sobre la renta sera el pagado en los términos del articulo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, y dentro las partidas no deducibles no se consideraran las señaladas en las fracciones VIII y IX del articulo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.

Las utilidades fiscales netas obtenidas, los dividendos o utilidades percibidas y los dividendos o utilidades distribuidas en efectivo o en bienes se actualizaran por el periodo comprendido desde el ultimo mes del ejercicio en que se obtuvieron, del mes en que se percibieron o del mes en que se pagaron, según corresponda, hasta el 31 de diciembre de 2013.

9-XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del articulo 140, y las fracciones I y IV del artlculo 164 de esta Ley, solo sera aplicable a las utilidades generadas a partir de 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto la persona moral o establecimiento permanente que realizara dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1° de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando estas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir de 2014.

De las disposiciones transitorias transcritas se pueden desprender las consideraciones siguientes:

En la CUFIN llamada de 2013, es decir, la que comprende de 2001 a 2013, se rompe el procedimiento de los artículos 88 de la ley vigente hasta 2013 y del articulo 66 de la nueva ley de 2014, al manejarse como un solo bloque por todo el lapso, pero sin saldo inicial y sin distinguirse los saldos al final de cada ano ni las actualizaciones a partir de cada movimiento o final de ejercicio. Por ultimo, pareciera que aritméticamente se llega a los mismos resultados, pero insistiendo, sin saldo inicial.

Asimismo, en forma retroactiva, se elimina la obligación de determinar el saldo de la CUFIN, al final de cada ejercicio, y de reportarlo en la declaración anual.

Para efectos del ISR Corporativo, con lo señalado en la fracción 9-XXV se elimina el saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2000, aun cuando en principio, se desconoce si por error o por cualquier otra intención, la eliminación debió ser al 31 de diciembre de 2001, por virtud del inicio de vigencia de la ley de 2002. Obviamente, el contenido de la fracción 9-XXV de 2014 se opone a lo dispuesto por las fracciones III de 2002 y la 9-III de 2014, ya que estas ultimas permiten la continuidad del saldo de la CUFIN.

Cabe señalar que, en el caso del establecimiento de la CUFIN de 2013 (de 2001 a 2013), al pagarse dividendos decretados contra utilidades de 2014, de haber saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2013, en una interpretación literal, pudiera ser que no se tuviera que pagar la tasa adicional de 10%.

En cuanto a la tasa adicional de 10% sobre dividendos se infiere que, de no llevarse las CUFIN de 2013 y de 2014, todos los decretos de dividendos a partir de 2014 corresponden a utilidades generadas también a partir de 2014 y, por lo tanto, gravadas con la tasa adicional de 10% sobre dividendos.

Parece ser esta la única restricción por no separar ambas CUFIN, por lo que se debió haber hecho, desde los decretos de dividendos de 2014, el ejercicio de comparación con la perdida de saldo en el ISR corporativo, lo cual se vuelve a repetir en los próximos decretos de dividendos que se efectúen en 2015.

Finalmente, si se hizo caso omiso a las disposiciones transitorias sobre la creación de las CUFIN y se tomaron los transitorios correspondientes a la secuencia natural de la CUFIN y la aplicación del nuevo ISR de dividendos, con base en las utilidades de los estados financieros aprobados, sin tomar en cuenta la CUFIN, y que, por lo tanto, solamente se gravaron las utilidades generadas partir de 2014, se correrá el riesgo de que el SAT rechace tal actitud y el asunto podría ser objeto de juicio.

Deducciones personales

También vale la pena hablar del tope a las deducciones personales que se hacen valer en la declaración anual de las personas físicas. Es importante indicar que tales deducciones, en principio muy escasas, se incrementaron paulatinamente, para que de un plumazo se topen en el importe que resulte menor, entre 10% de los ingresos o la suma equivalente a cuatro salarios mínimos anuales, alrededor de $98,000.00 para 2014. Esta deformación a la base del gravamen se debió haber suprimido, por lo que solamente queda el juicio de amparo que por cierto ahora lo esta publicitando la Procuraduría de Protección al Contribuyente (PRODECON).

Régimen de incorporación fiscal

Otro posible ajuste sería la reanudación del Régimen de los Pequeños Contribuyentes (REPECOS). Es claro el fracaso del nuevo Régimen de Incorporación Fiscal. Antes se tenia cierto control sobre los REPECOS, aunque pagaban poco, pero ahora ya no pagan porque se fueron a la economía informal.

Impuesto al Valor Agregado

Tratándose de elevar la recaudación ya se aumento la tasa de 10% de las zonas fronterizas, con las consecuencias económicas ya conocidas en tales regiones; sin embargo, en lugar de ese cambio se podría recurrir a dos elementos mas en materia de recaudación. Se pueden reducir los conceptos exentos, que definitivamente contienen el engaño de un supuesto beneficio para el consumidor que recupera el proveedor en el precio de venta. Ademas, se puede insistir en la sustitución de la tasa de 0% de aplicación domestica, a cambio de gravar con una tasa baja, los alimentos procesados y las medicinas. Aparte del incremento en la recaudación, se reduce el problema de los saldos a favor, con toda la problemática de las devoluciones, tanto para contribuyentes y funcionarios.

Aspectos electrónicos

Definitivamente, deben reducirse los efectos de las disposiciones de la contabilidad electrónica y de las demás regulaciones sobre otros requisitos de cumplimiento. La complejidad y los costos están rebasando a contribuyentes y autoridades.

Conclusión

Es cierto que si se ajustan esas deformaciones en las deducciones y en las bases se conserva mejor la estructura de los impuestos, puesto que se evita duplicidad del costo en el incremento de las tarifas y en las limitaciones a las bases, pero se llega a menos recaudación; no obstante, tal desviación se puede subsanar con la disminución del gasto, que solamente se ha mencionado por parte del gobierno como una futura posibilidad. Este es el propósito de esta reflexión. Se dan por aceptados los incrementos a las tarifas. No se propone una reforma, sino simples ajustes.

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