Las reglas de capitalización delgada, necesario tener presente el alcance del tratamiento fiscal.

Capitalización delgada.

Autor: C.P Juan Pablo Valenzuela Ascencio

Visto primero en: Revista gratuita DATAFISC

Fuente: ANIFI Asociacion Nacional de Investigación Fiscal Online

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Alcance del Artículo 8 de la LISR respecto al concepto de interés. ¿Es deducible la pérdida cambiaria que deriva de las deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero?

Derivado de la inclusión en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de reglas de capitalización delgada a partir del año 2005, es necesario tener presente el alcance del tratamiento fiscal de dichas reglas aplicable a intereses, y en específico a la pérdida cambiaria.

Antecedentes

Sin duda, es la globalización la que ha permitido tantos cambios en la economía y en la sociedad. La apertura de las fronteras ha favorecido a que las empresas trasladen sus actividades comerciales a lo ancho del globo, las razones son múltiples, ya sea por estrategia comercial, por conveniencia fiscal, por mano de obra cualificada, etc, basta con mirar a los corredores industriales que han llegado a México, las empresas alemanas, japonesas, italianas, españolas para vislumbrar que son parte fundamental de nuestra economía actual.

“Una de las estrategias fiscales comúnmente utilizadas desde el siglo pasado consistía en el financiamiento de las empresas filiales mediante el otorgamiento de préstamos en lugar de aportar directamente al capital, ya que esto resultaba en un menor costo fiscal, pues el impuesto aplicable a los intereses derivados de préstamos, era menor al impuesto aplicado sobre los dividendos generados por las actividades empresariales de las empresas filiales. Ante este desgravamiento fiscal para los Estados donde las empresas filiales debían tributar, surgió la necesidad de impedir un endeudamiento excesivo de dichas empresas con sus partes relacionadas en el extranjero.” (TOVAR, HERNÁNDEZ, 2015)

Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, puso sobre la mesa la definición del término “Thin Capitalisation”, la cual refiere a la situación en la que una compañía es financiada por un nivel relativamente alto de deuda en comparación con su capital contable, con ella se incluían una serie de reglas que buscaban disminuir el abuso fiscal, castigando la deducción de los intereses de aquellas empresas que se encontraran en una situación de un nivel de capitalización insuficiente.

Estas reglas consisten en el limitar la deducción de los intereses que derivan de préstamos otorgados por partes relacionadas en el extranjero. De esta manera, solamente se podrán deducir los intereses que provengan de un aceptable nivel de apalancamiento, o dicho de otra forma, una situación de capitalización suficiente. Cada país determina ese nivel aceptable de endeudamiento, sin embargo una característica que predomina en todos es que la deducción de los intereses se limita en una proporción deuda-capital, de tal forma que en la proporción que represente el capital respecto a la deuda, en esa misma proporción los intereses podrán ser deducidos. (TOVAR, HERNÁNDEZ, 2015)

Pese a que estas reglas tienen su origen en la década de los ochenta, México se incorpora a la OCDE hasta el año 1994 e incorpora por primera vez este término en la ley hasta el 2005 al incluir la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)

Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

(…)

XXVI. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 215 de la Ley(…)

Sin embargo, fue un año antes, en el 2004 cuando los criterios del SAT en prácticas fiscales indebidas menciona lo siguiente:

Cuando una empresa rebase la relación pasivo: capital social de 3:1 y, tratándose de empresas del sector financiero, de 6:1, los intereses que pague la misma derivados de los pasivos contratados con sus partes relacionadas, que excedan dicha relación, no son deducibles, en los casos en que el endeudamiento se realice con el fin de erosionar la base del Impuesto Sobre la Renta y/o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales.

Época: Novena Época
Registro: 172382
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXV, Mayo de 2007
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a./J. 66/2007
Página: 1083
RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). El mencionado precepto al limitar la deducción de los intereses provenientes de deudas contraídas por las empresas con sus partes relacionadas residentes en el extranjero, o con partes independientes cuando el contribuyente sea parte relacionada de otra residente en el extranjero, siempre que dichas deudas excedan 3 a 1 el capital contable del contribuyente, no viola la garantía de previa audiencia contenida en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, pues si bien la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la audiencia previa no rige en materia tributaria, al ser el impuesto una prestación unilateral y obligatoria en términos de la fracción IV del artículo 31 constitucional, y por tanto, que la citada garantía puede otorgarse con posterioridad a la aplicación de la norma; el sistema de capitalización delgada regido por el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite que el contribuyente acredite ante la autoridad fiscal que sus deudas tienen la finalidad de inversión productiva para la obtención de verdaderas utilidades, ya que en caso de obtener resolución favorable aquél podría deducir la totalidad de los intereses provenientes de préstamos otorgados por empresas vinculadas, aun cuando excedan el triple del capital contable.

Época: Novena Época
Registro: 172385
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXV, Mayo de 2007
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a./J. 83/2007
Página: 1080
RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PÚBLICO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). La impugnación vía controversia constitucional del Presupuesto de Egresos de la Federación para 2005, no trae como consecuencia que para el citado ejercicio no se tenga un Presupuesto de Egresos, ni mucho menos que no exista en un documento único que lo contenga como lo exigen los principios de anualidad y unidad y que, por ello, la limitación en la deducción de los intereses prevista en el numeral 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgreda el principio tributario de destino al gasto público previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque aun cuando se estimare que el respectivo proceso legislativo es contrario a la Constitución y que, por ese motivo, se declarara la invalidez de las partidas relativas, ello no podría abarcar la nulidad de todo el presupuesto, pues la impugnación de ciertas partidas no incide en la aplicación de la Ley de Ingresos de la Federación para el mismo ejercicio, ni de los ordenamientos jurídicos en que se establecen diversas contribuciones, como es la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que los impuestos que por esas vías se recauden se destinarán a solventar el gasto público independientemente del resultado de la impugnación; aunado a lo anterior, es de considerar que el Presupuesto es una norma de programación de egresos por lo que la transferencia de los gastos a las diversas entidades en él contempladas no es inmediata, esto es, los traspasos se verifican mediante un mecanismo de calendarización que depende de manera directa de los ingresos del Estado y no de la entrada en vigor del decreto presupuestario.

Planteamiento

¿La pérdida cambiaria que deriva de la fluctuación de la moneda distinta a la del peso, proveniente de deudas o capitales tomados en préstamos que obtenga los contribuyentes residentes en México con sus partes relacionadas residentes en el extranjero, se le debe de dar el tratamiento de intereses conforme a las reglas de capitalización delgada vigentes?

Un tópico controversial, es el alcance de las reglas de capitalización delgada a la pérdida cambiaria, pues de acuerdo al artículo 8 la LISR, la pérdida cambiaria se considera interés.

Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo(…)

Para esto, es importante también poner sobre la mesa el contenido del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su Fracción XXVII, que estipula que los intereses que derivan del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes
relacionadas residentes en el extranjero no serán deducibles. Para determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el párrafo anterior, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo

Época: Décima Época
Registro: 160945
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro I, Octubre de 2011, Tomo 3
Materia(s): Administrativa
Tesis: I.4o.A.798 A (9a.)
Página: 1611
CAPITALIZACIÓN DELGADA O SUBCAPITALIZACIÓN. CONCEPTO Y FINALIDAD DE DICHA FIGURA EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. La fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la figura de la capitalización delgada o subcapitalización, que sustancialmente impide a los contribuyentes deducir intereses provenientes de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, por niveles de deuda que excedan el triple de su capital contable, con la finalidad de no permitir que utilicen operaciones de endeudamiento en donde los intereses pagados no son más que un dividendo disfrazado, como instrumento para disminuir la base del mencionado impuesto o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra, que sean consideradas partes relacionadas, ocultando una verdadera participación en el capital de la sociedad, con el consiguiente perjuicio que representa para las finanzas del Estado.

“No deducibilidad de intereses provenientes de un endeudamiento excesivo de las empresas

Exposición de Motivos 2005

En algunos casos los contribuyentes han utilizado las operaciones de endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra, y en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en México. En efecto, hoy día los países exportadores de capital buscan ubicar sus inversiones en países que no cuentan con reglas de capitalización insuficiente, que además no tengan un impuesto a
los dividendos o que este sea muy bajo y no exista un control de cambios, lo que permite realizar planeaciones basadas en el sobre endeudamiento de las empresas.

En este sentido, en México no existen reglas de capitalización insuficiente ni tampoco se cuenta con un esquema de control de cambios que provocan que en el país resulte atractivo el realizar planeaciones basadas en el sobre endeudamiento de las empresas, lo que genera, en ocasiones, un incentivo para la manipulación del endeudamiento en perjuicio del fisco federal.

El concepto de subcapitalización se recoge en el modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE que es la base que nuestro país toma para la firma de los Tratados para Evitar la Doble Imposición Fiscal.

La limitación de la deducción se hace tomando como referencia una razón que compara el capital con las deudas y, en la proporción en que dichas deudas rebasan la proporción establecida, los intereses derivados de las mismas no podrían ser deducibles.

En el ámbito internacional, la subcapitalización es concebida como una regla para evitar abusos, que se originan de la ventaja que implica aplicar una retención baja o nula a los ingresos por concepto de intereses pagados, a cambio de deducir dichos intereses a una base tributaria que normalmente está sujeta a una tasa impositiva mayor que es la que grava las utilidades de las empresas.

Esta Comisión considera adecuada la propuesta contenida en la iniciativa respecto a establecer en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, un mecanismo que permita inhibir las planeaciones fiscales basadas en el sobre endeudamiento indebido de las empresas, las cuales tengan por objeto reducir la base del impuesto o reubicar a conveniencia utilidades o pérdidas de las empresas.