Deducciónes ficticias y las pérdidas fiscales inexistentes. (CFDI – EFOS – EDOS – OUTSOURCING – Etc )

DEDUCCIONES Y PÉRDIDAS INEXISTENTES 2018

Colaboración de:

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Desde enero de 2014 al 1ro. de febrero de 2018, el SAT, ha publicado las denominadas “Lista Negras” con los datos de 6,811 contribuyentes personas físicas y morales; por considerar que han emitido comprobantes fiscales que podrían ser simulados.Las estimaciones del SAT señalan que las denominadas “empresas fantasma”, han generado facturas por aproximadamente 1.4 billones de Pesos, lo equivalente a casi 5% del Producto Interno Bruto (PIB).

La nueva tendencia es que las –pérdidas fiscales– generadas de manera artificial, también serán consideradas como inexistentes.

1. Problema Sistémico

En México el tema de la defraudación fiscal,no es algo nuevo, y tampoco es un tema exclusivamente de los contribuyentes que quieren reducir su carga tributaria.

Desafortunadamente durante los últimos años ha venido saliendo a la luz pública la forma en como funcionarios públicos ya sea de los Estados o de la Federación, han desviado recursos públicos muy cuantiosos, a través de mecanismos fiscales complejos, en donde a través de constituir empresas que no cuentan con personal, recursos materiales o infraestructura, se emiten facturas, para simular la supuesta venta de bienes o la prestación de servicios.

Por otro lado, también se ha detectado de manera recurrente que existen contribuyentes que fomentan la compra de facturas, a empresas que en términos del Art. 69-B del Código Fiscal de la Federación, no acreditan de manera suficiente y objetiva que cuentan con:(i)activos, (ii)personal, (iii)infraestructura, (iv)o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar servicios o producir bienes; ignorando muchas veces las consecuencias fiscales y penales que ello representa.

Al mes de febrero de 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ya tiene identificados a 6,811 contribuyentes como presuntos emisores de comprobantes fiscales que no cumplen con los requisitosque señala el Art. Art. 69-B del Código Fiscal de la Federación, a los cuales se le identifica con el acrónimo de EFOS (Empresas Facturadora de Operaciones Simuladas).

Así mismo, de conformidad con la información del SAT, hoy en día 4,129 contribuyentes ya estan catalogados como EFOS definitivos y existe un universo de aproximadamente 59,949 contribuyentes que están bajo el status de no localizados.

El efecto jurídico inmediato de la publicación de las listas por parte del SAT, con los nombres y registro federal de contribuyentes;es que los comprobantes fiscales expedidos por dichos contribuyentes no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

El problema grave es que existen contribuyentes plenamente identificados por el SAT bajo el acrónimo de EDOS (Empresas que Deducen Operaciones Simuladas), que le han dado efectos jurídicos a dichos comprobantes fiscales, que legalmente son inexistentes; y posiblemente desconocen los problemas fiscales y hasta penales en que están incurriendo.

“Artículo 108.- CFF Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales.

El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita”.

Recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha venido emitiendo criterios judiciales que avalan las actuaciones del SAT en materia de combate a la evasión fiscal; a través de la simulación de la venta de bienes o la prestación de servicios que no tengan una razón de negocios y no se acredite fehacientemente su materialidad.

DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. PARA NEGAR LA SOLICITUD RELATIVA POR PRESUMIRSE LA INEXISTENCIA MATERIAL DE LAS OPERACIONES AMPARADAS POR LOS COMPROBANTES FISCALES EN QUE SE SUSTENTA, ES INNECESARIO SEGUIR PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.

El numeral 22 del ordenamiento indicado prevé el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de cantidades pagadas indebidamente y la correlativa obligación de las autoridades fiscales para devolver éstas, así como dos procedimientos para verificar la procedencia de la solicitud correspondiente, uno en el que la autoridad puede requerir hasta en dos ocasiones información al contribuyente, y otro, consistente en el ejercicio de las facultades de comprobación del saldo a favor a través de una revisión de gabinete o de una visita domiciliaria. Por su parte, el artículo 69-B señalado incorpora una facultad de comprobación diversa, que deriva de la detección por la autoridad fiscal (la que puede tener como antecedente una solicitud de devolución) de que un contribuyente emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, caso en el cual presume la inexistencia de las operaciones amparadas en aquéllos. Así, aunque ambos preceptos se refieren a procedimientos de verificación que pueden llevar a establecer la inexistencia de las operaciones amparadas por los comprobantes fiscales, el artículo 22 del código tributario prevé los específicos para resolver la procedencia de la solicitud de devolución de saldos a favor. Por tanto, para negar ésta por presumir la inexistencia material de las operaciones en que se sustenta, es innecesario seguir, previamente, el procedimiento establecido en el numeral 69-B citado, toda vez que éste no tiene por objeto dar respuesta a esa petición, sino, en todo caso, despojar de cualquier efecto fiscal a los comprobantes.[1]

Por otro lado, el SAT tiene la facultad de poder desconocer para efectos estrictamente fiscales, un comprobante fiscal si quien lo pretende deducir o acreditar no demuestradocumentalmente de manera clara y objetiva la sustancia económica respecto delas deducciones hechas valer; y vincular esa materialidad con sus registros contables, bancarios y otros los documentos legales que permitan constar que en realidad si existieron los supuestos que se hicieron reconocerles una existencia fiscal.

FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDADFISCAL. EN SU EJERCICIO, VÁLIDAMENTE PUEDE DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE LOS ACTOS JURÍDICOS CONSIGNADOS EN LA CONTABILIDAD, CUANDO CAREZCAN DE MATERIALIDAD.

A través de las facultades de comprobación comprendidas en las diversas fracciones del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, lo que el Legislador pretendió es que en el caso de ser auto determinadas las contribuciones por parte de los sujetos obligados, la autoridad fiscal estuviera en posibilidad de verificar si se realizaron las situaciones jurídicas o de hecho a las que los contribuyentes pretenden darles efectos fiscales, basándose en datos, documentos e información aportados por los sujetos visitados y terceros, e incluso en lo observado durante la visita, pues solo de esa forma se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen. Ahora bien, el postulado básico de la norma de información financiera A-2 es que prevalezca la sustancia económica sobre la forma, respecto de los eventos económicos de una empresa que se registran. En este sentido, el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación y demás preceptos relativos que regulan la forma y términos en que un contribuyente ha de llevar su contabilidad, también parten del mismo postulado, es decir, que solo deben registrarse las operaciones que existen, y que además, en dicho registro debe prevalecer el fondo o sustancia económica sobre la forma legal. Por tanto, si derivado de una revisión la autoridad advierte quelas operaciones que constan en la contabilidad no tienen sustancia material, puede determinar su inexistencia exclusivamente para efectosfiscales, es decir, desconocer su eficacia para la determinación, devolución o acreditamiento de contribuciones, sin que ello implique anular para efectos generales el acto jurídico en cuestión, ni mucho menos exceder el objeto de la orden de visita.[2]

2. Pédidas fiscales inexistentes

Del año 2014 a la fecha, la implementación del Art.- 69-B del Código Fiscal de la Federación le ha permitido al SAT desenmascarar a miles de simuladores de operaciones a nivel nacional, incrementando la recaudación en forma exponencial, a través de declarar la inexistencia de los comprobantes fiscales, cuando quien los expide no cumple con los requisitos señalados en dicho artículo.

El Ejecutivo Federal como complemento de su estrategia para tratar de frenar las prácticas fiscales indebidas que erosionanla recaudación, envió al Congreso de la Unión a finales del año 2017, vía la Cámara de Senadores, una iniciativa de ley para adicionar un Artículo 69-B Bis al Código Fiscal de la Federación, a fin de declarar la inexistencia de aquellas pérdidas fiscales que se hayan generado de manera artificial.

El 13 de diciembre de 2017, se aprobó por parte del Senado dela República la iniciativa de ley por unanimidad de votos y actualmente se encuentra dicha iniciativa de ley en la Cámara de Diputados para su aprobación.

La iniciativa señala que en el ejercicio 2007, los contribuyentes declararon pérdidas fiscales cerca de $328 mil 459 millones de Pesos y para el año 2016, esa cifra alcanzó $848 mil 411 millones de pesos, esto implicó un incremento del 258%.

Asimismo, se señala que en 2007, el saldo pendiente de disminuir de las pérdidas de ejercicios anteriores era del orden de  $1,229,578 millones de pesos, y para el 2016, dicha cifra alcanzó los $2,220,156 millones de pesos representando un incremento del 180%

De las pérdidas fiscales antes señaladas, el SAT considera que muchas de estas ya identificadas, se generaron “sin tener sustancia” o una verdadera “razón de negocios”obtenidas sólo a través de esquemas de planeación fiscal, para eludir las restricciones que actualmente contempla la ley para su disminución.

La iniciativa señala entre los puntos más relevantes del artículo a incluir, los siguentes:

“Artículo 69-B Bis. La autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.

La presunción señalada en el párrafo anterior podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre que advierta que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas;
2. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 por ciento respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior;
3. Disminuya en más del 50 por ciento su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas;
4. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al determinar el costo comprobado de adquisición;
5. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de que se haya realizado al menos el 50 por ciento de la deducción; y
6. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta. …

El SAT propone un procedimiento muy similar al que establece el Art 69-B del Código de Fiscal de la Federación, en donde publicará en su página de internet y en el Diario Oficial de la Federación, un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado a través de su Buzón Tributario, los hechos que se les imputan relacionados con sus pérdidas fiscales.

La publicación a que se refiere el párrafo anterior, tiene como efecto confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.

El tema más preocupante es el hecho de que el SAT si puede revisar retroactivamente las pérdidas fiscales de años anterioresy calificar que son inexistentes si no se puede acreditar su “sustancia” o una verdadera “razón de negocios”para justificar dicha pérdida fiscal, y en este caso la carga de la prueba sobre la validez de la razón de negocios correrá a cargo del contribuyente.

Sirve de soporte a lo antes señalado,la siguiente jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, el efecto del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación sólo consiste en permitir que se detecte a los contribuyentes que emitieron una documentación sin que hubiera existido la operación o actividad que las soporte, pero ello no significa que se le quite validez a un comprobante, más bien evidencia una realidad jurídica y es que las operaciones contenidas en esos comprobantes, que en su caso hubieran sido utilizados, no cuentan con aquel soporte, por lo que si bien pudieron expedirse con anterioridad a la entrada en vigor del precepto aludido, no por ese hecho gozaban de eficacia, pues para ello necesitaban cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación. En esas condiciones, si el comprobante no se encuentra soportado, desde un principio, por una operación real, no puede considerarse que con el procedimiento en cuestión se modifique una situación previamente creada, cuando ésta ni siquiera existió, ya que a través de este procedimiento sólo se evidencia la inexistencia de la operación, por lo que es claro queel artículo 69-B indicado no contraviene el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.[3]

Habrá que estar muy pendientes de la versión final del artículo una vez que se apruebe por la Cámara de Diputados, y en particular sobre las acciones que lleve a cabo el SAT, para evaluar la existencia o no de una pérdida fiscal.

Deducción de la subcontratación laboral

Un tema que ha generado mucha polémica durante varios años y que ha dado lugar a muchos cuestionamientos por parte del SAT, es el tema del outsurcing y/o insourcing.

Hoy en día el subcontratar personal es un tema muy complejo, ya que está sujeto a diversas regulaciones como son: (i)laboral (iii)lavado de dinero, y (iii)fiscal.

Derivado del nuevo esquema de los CFDI´s de nómina bajo suversión 1.2,ahora existen más requisitos complejos que se deben de cumplir para su legal deducción.

En el caso de que los trabajadores sean objeto de una subcontratación laboral, el Contratante y el Contratista deberán de cumplir de forma adicional con la obligación de llenar de forma electrónica un “aplicativo informático”elaborado por el SAT, denominado“Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones”.

A partir de enero de 2018, el Contratante debe realizar la labor del SAT de auditar al Contratista, para que cumpla con sus obligaciones fiscales laborales, corriendo el riesgo de no poder deducir el gasto, ni acreditar el IVA, si el Contratista incumple con el llenado correcto de los CFDI´s de nómina, o bien no llena en tiempo y forma el respectivoaplicativo informático.

De conformidad con lo señalado en la Regla 3.3.1.50. de la Miscelánea Fiscal vigente para el año 2018, se considerará que el Contratante (beneficiario efectivo de los trabajadores), no cumple con los requisitos de deducibilidad o acreditamiento que establecen los artículos 27, fracción V, último párrafo de la Ley del ISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la Ley del IVA,cuando el acuse que emite el aplicativo “Consulta por el contratante de CFDI y declaraciones”, señale que existen inconsistencias en el período y ejercicio seleccionado.

Sólo hasta que se corrijan las inconsistencias y se haya presentado la respectiva declaración complementaria y se obtenga una nueva constancia sin observaciones, únicamente en ese caso,se podrá estar en posibilidad de darle efectos fiscales al CFDI que emita el Contratista.

Por otro lado, es importante señalar que la Ley de Ingresos de la Federación para 2018 (LIF), en su Artículo Décimo Noveno Transitorio establece que se entenderá que, durante 2017, se ha dado cumplimiento a lo dispuesto por dichas disposiciones, cuando los contribuyentes utilicen en 2018, el aplicativo informático.

De la lectura anterior a la LIF, no resulta del todo claro, pero se podría interpretar que se está eximiendo a los contribuyentes de presentar la información 2017, siempre y cuando en 2018,utilicen el aplicativo con información correspondiente a partir de enero de 2018.

Hoy en día el tener que cumplir con las obligaciones de (i)reportar las operaciones de subcontratación de personal a la Unidad de Inteligencia Financiera de manera mensual y (ii)llenar correctamente el aplicativo informáticodel SAT para poder tomar la deducción y acreditamiento de un impuesto; es un desincentivo y un riesgo muy grande que deben evaluar las empresas que tienen a sus trabajadores bajo esquemas de insourcing y/o outsourcing.

Actualmente ya no existe una justificación legal ni económica para tener a un trabajador bajo un esquema de subcontratación laboral. Es mejor pagar la PTU que es un derecho legítimo de los trabajadores; que el hecho de correr el riesgo de perder la deducción total de la nómina, y ser objeto de una auditoría electrónica por parte del SAT; o bien ser responsable solidario junto con el Contratista incumplido.

Finalmente hay que señalar que el SAT recientemente público en sus listas del Art 69-B, a varios sindicatos por estar emitiendo de forma ilegal CFDI´s para soportar la deducción de gastos de subcontratación laboral; ya que muchas empresas de tercerización de personal “supuestamente honorables” triangulaban a los trabajadores con sindicatos, para evitar o reducir el pago de impuestos, sin que los beneficiarios efectivos de dichos trabajadores, supieran de esas ilegales circunstancias.

1. Hoy en día el SAT tiene más herramientas tecnológicas para revisar las operaciones que realizan los contribuyentes y valorar si cumplen o no con criterios de materialidad y razón de negocios;

2. Comprar facturas para reducir la carga tributaria es una práctica que el SAT ya tiene muy bien identificada, y está empezando a perseguir de manera penal;

3. Las pérdidas fiscales compradas o generadas en el pasado a través de esquemas de planeaciones fiscales, podrán ser revisadas y/orechazas por el SAT;

4. La deducción de comprobantes fiscales vinculados con la tercerización de personal está sujeta a múltiples requisitos que complican ejercer su deducción;

5. Hoy en día hay que demostrarle al SAT lo siguente para soportar la procedencia de una deducción:

• Justificación del gasto;

• Soporte contable del registro del gasto;

• Contrato que respalde su materialidad; y

• La razonabilidad de cómo beneficia económicamente ese gasto al contribuyente.

En caso de requerir más información o apoyo sobre cómo defender sus gastos o pérdidas fiscales ante el SAT, o respaldar la materialidad y razón de negocios de sus operaciones comerciales, quedamos a sus órdenes para asesorarles.

Teléfonos: (664) 681-58-59 y (664) 686-54-86

Clemente Ranero / [email protected]

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[1] Tesis Aislada XVI.1o.A.122 A (10a.), publicada el viernes 28 de abril de 2017 en el Semanario Judicial de la Federación.

[2] Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-04-04.- Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, 15 de agosto de 2017, por unanimidad de 5 votos a favor.-

(Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

[3] Jurisprudencia 132/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia dela Nación el 9 de septiembre de 2015.