Costo de lo vendido falta de definición y detalle de procedimientos -Jurisprudencias varias-

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El costo de lo vendido se cuece aparte

Preparado por:

C.P.C. y M.I. José Javier Rodríguez Ochoa

Antecedentes

Desde el advenimiento del cambio sustancial y dramático de la deducibilidad del costo de lo vendido en sustitución de la otrora consentida deducción de compras, nos percatamos de la gran necesidad de remitirnos a las normas de información financiera e incluso a la doctrina misma, con la finalidad de cumplimentar los vacíos legales existentes en esta nueva forma de deducción de un elemento que en ciertos contribuyentes resulta ser proporcionalmente importante: mercancías, por un lado y materias primas, mano de obra y gastos de fabricación por el otro.

Desde entonces hemos sostenido la opinión que estriba principalmente en la sentencia que aduce el nombre de este artículo: el costo de lo vendido en materia fiscal sigue sus propias reglas debido principalmente a la necesidad de remitirnos a normas de carácter doctrinario para cumplimentarlo, lo que convierte a éste en un “hibrido” que tiene por padre a la fiscalidad y por madre a la doctrina contable y resulta ser que el “muchachito” se parece más a su mamá de lo que nos hubiéramos imaginado en un principio.

Primeras conjeturas

Las primeras interpretaciones jurídicas indicativas del aislamiento y tratamiento especial de ésta deducción dentro del sistema del Impuesto Sobre la Renta fueron pronunciadas durante 2007 por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al emitir diversas jurisprudencias derivadas de los distintos criterios empleados consistente y repetitivamente al resolver los amparos interpuestos por los contribuyentes al contravenir los efectos aplicativos del nuevo esquema.

Una de estas jurisprudencias, quizá la más contundente, desestima el agravio manifestado por los contribuyentes al impugnar la falta de definición y detalle de procedimientos, a lo cual la SCJN manifestó:

RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, NI DE RESERVA DE LEY, PUES ESTABLECEN LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA SU APLICACIÓN.

Los artículos 29, fracción II, 45-A a 45-I, 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y tercero, fracciones IV y XI, del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre otras, vigentes a partir del 1o. de enero de 2005, establecen la forma de determinar el costo de ventas deducible, los elementos que lo integran, los procedimientos aplicables para el cálculo y valuación de inventarios, así como el momento en que debe llevarse a cabo la disminución correspondiente de la base gravable. Ahora bien, conforme a diversas interpretaciones de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia tributaria, cuando la ley formal no contenga la regulación a detalle de todos los elementos del tributo, es suficiente que el ordenamiento jurídico señale los conceptos generales, los métodos, los lineamientos o parámetros dentro de los cuales es factible la actuación de la autoridad y, en consecuencia, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias técnicas, indicadores económicos o financieros, cuya expresión aritmética no sea posible incorporar al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias específicas del cómo o cuándo se realiza el hecho imponible generador de la obligación fiscal. En ese sentido, si bien en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contiene la definición legal de algunos conceptos, ni se establecen pormenorizadamente los procedimientos a que se hace alusión en el sistema de deducción denominado «Del costo de lo vendido», tal circunstancia no transgrede el principio tributario de legalidad ni el diverso de reserva de ley previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues los actos de proporcionar el significado de las palabras empleadas y señalar detalladamente los mecanismos utilizados para determinar esa deducción, para el control de inventarios o para la valuación de estos últimos, no son más que la acción de constatar dichas cuestiones conforme a la técnica (contable-financiera), cuyos principios y reglas no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de ésta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto, en razón de su posición frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.

Tesis de jurisprudencia 118/2007. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha ocho de agosto de dos mil siete. Semanario de la Suprema Corte de Justicia y su Gaceta, novena época, primera sala, XXVI, septiembre 2007, pág. 312

Ahora, del cúmulo de criterios emitidos por el máximo órgano jurisdiccional destaca el único favorable a los contribuyentes:

RENTA. EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

El citado precepto, al establecer que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, en razón de que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, el no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que -así como acontece con el ajuste anual por inflación- el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Tesis de jurisprudencia 126/2007. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha ocho de agosto de dos mil siete. Semanario de la Suprema Corte de Justicia y su Gaceta, novena época, primera sala, XXVI, septiembre 2007, pág. 304

En esta jurisprudencia se reconoce el efecto inflacionario que impacta a los contribuyentes al adquirir mercancías o producir bienes en un ejercicio cuando su enajenación se efectúa en otro distinto, en cuyo caso los contribuyentes cobijados por el amparo respectivo tienen la facultad de actualizar, por medio de índices inflacionarios, el costo de lo vendido; lo que guarda cabal similitud con el tratamiento financiero que la normatividad contable prescribe, aunque en éste caso, solo y cuando el entorno económico se consideré inflacionario.

Otro criterio que vale mucho la pena tener presente, aún y cuando se trata de una tesis aislada, es el visible bajo el siguiente rubro:

RENTA.LA UTILIZACIÓN DE UN DETERMINADO SISTEMA DE COSTEO (ABSORBENTE O DIRECTO) EN EL IMPUESTO RELATIVO, NO IMPLICA UN JUICIO DEFINITIVO SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE CIERTOS CONCEPTOS, SINO ÚNICAMENTE UNA DECISIÓN SOBRE LO QUE SERÁ DEDUCIBLE COMO COSTO DE LO VENDIDO.

Tesis Aislada, 1a. CLVIII/2007, Semanario de la Suprema Corte de Justicia y su Gaceta, novena época, primera sala, XXVI, septiembre 2007, pág. 407

En esta tesis se concluye sobre el resultado al elegir un sistema de costeo en relación con el otro, mientras que uno, el absorbente, implica incorporar al costo la totalidad de las erogaciones efectuadas para la producción de bienes y servicios; en el directo, los gastos que no varían en relación a los volumen de producción, se excluyen del costo, por lo tanto dichos gastos se cargan directamente a resultados y se deducen como gastos del ejercicio. Punto y aparte merece la reciente modificación a la normatividad financiera que proscribe la utilización del costeo directo.

Opinión más reciente

Mucho revuelo ha causado el más reciente criterio jurídico que en esta materia ha emitido el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en la tesis aislada de la Sala Regional del Noreste III visible bajo el siguiente rubro:

COSTO DE LO VENDIDO. DEDUCCIÓN.-

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio 2006, el cual establece que todas las deducciones que pueden efectuar los contribuyentes, entre la que se encuentra el costo de lo vendido, y que el citado artículo 31 de la misma ley establece que todas las deducciones autorizadas deben de reunir los requisitos previstos en el mismo, entre las que establece en su fracción III, el estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado, sin embargo, conforme a las jurisprudencias P./J. 89/2006, 1a./J. 124/2007, y II.1o.A. J/21, y a la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el capítulo denominado deducciones, la actora al estar deduciendo el costo de lo vendido, debe prevalecer el régimen específico para la deducción del costo de lo vendido, previsto en el Capítulo II, sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por tanto si la autoridad reconoce que lo deducido lo es el costo de lo vendido, debe de prevalecer la regla especial para la deducibilidad del citado costo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 11 del Código Civil Federal, de aplicación supletoria, por lo que el procedimiento para la determinación del Costo de lo vendido, lo prevén los artículos 45-A a 45-I, que establecen que debe considerar la cantidad de dinero que se paga por compra de materia prima, productos no terminados o terminados, a la que le restan las devoluciones, descuentos y bonificaciones realizadas en el ejercicio, y por tanto no puede exigirle al contribuyente que las facturas que amparan las materias primas, reúnan el requisito previsto por el artículo 31 fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estar estas considerándose como parte de la deducción del costo de lo vendido y no de un gasto, como lo preveía el citado artículo antes de la reforma del 2004, al artículo 29 de la citada ley, en la que hacía referencia a la deducción de gastos, para quedar como que únicamente puede deducir el costo de lo vendido. En otras palabras: no puede anteponerse un requisito formal, con los requisitos esenciales y específicos inherentes al costo de lo vendido, pues ello conllevaría propiciar la violación por parte de la autoridad fiscal de lo dispuesto por el artículo 2° de la Ley del Servicio de Administración Tributaria aplicable.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1431/10-03-01-1.- Resuelto por la Sala Regional del Noroeste III del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 30 de junio de 2011, por unanimidad de votos.

De esta tesis trasciende la opinión de este órgano jurisdiccional en el sentido de considerar al esquema de deducción por medio del costo de lo vendido como un modelo aislado al cual le resultan aplicables sus propias reglas de deducción y no las genéricas que se vierten en el artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

No podríamos estar más de acuerdo con esta conclusión alcanzada pues de lo contrario no podemos entender por ejemplo, que el costo de lo vendido pueda realizarse con bases predeterminadas (estándar o estimado), lo que significa que no son definitivas ni precisas y tal vez ni siquiera realizadas fehacientemente, esto al menos al momento de determinar el costo de la mercancía a la que se pretenda asignar.

Colofón

Ahora bien, no podemos soslayar el camino que todavía resta para que este criterio se considere definitivo, pero al menos manifiesta en estos momentos una expectativa de una opinión congruente y razonable en este tema la cual esperamos no sea revertida con argumentos y afanes meramente recaudatorios en perjuicio de los contribuyentes.

Al final, aplicar al costo de lo vendido únicamente las reglas jurídicas y normas doctrinales que lo cumplimentan no constituye un abuso, simplemente razonabilidad.

Y seguiremos sosteniendo que el costo de lo vendido se cuece aparte…

Fuente: javier.rycc.com.mx

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