Deducción, destrucción y/o donación de mercancías por pérdida de valor

Preparado por:

C.P.C. y M.I. José Javier Rodríguez Ochoa

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Introducción.-

Todos aquellos contribuyentes que en sus actividades cuenten con bienes que integren un inventario se encuentran sujetos a la posibilidad de sufrir pérdidas en el valor de los mismos, ya sea por obsolescencia, deterioro o daño, o también por el simple trascurso del tiempo tratándose de productos perecederos y con fecha de caducidad preestablecida.

Resulta razonable pretender efectuar la deducción del valor de las mercancías que se encuentren en tales circunstancias y con la finalidad de regular esta deducción, las diversas disposiciones fiscales contemplan una serie de requisitos y procedimientos sin los cuales resulta imposible concretar el beneficio pretendido.

Desarrollo.-

Después de analizar los diversos soportes llegamos a una primera conclusión:

No es lo mismo deducir que destruir. En efecto, de la simple lectura al primer párrafo de la fracción XXII del artículo 31 de LISR se advierte una primera situación genérica: se efectuará la deducción del inventario que hubiera sufrido un menoscabo, por causas no imputables al contribuyente, en el ejercicio que esto ocurra.

Es decir, para proceder a la deducción del inventario de existencias que perdieron su valor, basta con disminuirlo en el ejercicio que suceda fehacientemente. Lo anterior se torna importante porque en principio y en términos generales, la destrucción del inventario no necesariamente debe efectuarse en el mismo año de la deducción, ni tampoco implica una decisión precipitada por el propio ámbito fiscal. Si el contribuyente no pretende destruir la mercancía o desea hacerlo con posterioridad ello no lo despoja del derecho de la deducción.

Por otra lado, no encontramos en la normativa fiscal ningún plazo obligatorio para llevar a cabo tal destrucción lo cual refuerza nuestra hipótesis en en el sentido que son las circunstancias particulares las que dan la pauta para que se lleve a cabo tal destrucción.

Ahora bien, la fecha o período para la destrucción de las existencias previamente deducidas del inventario por pérdida en su valor es, en nuestra opinión, una decisión meramente operativa y que implica un análisis de los costes y beneficios que ello conlleva, pero que sin lugar a dudas es mayormente recomendable respecto a las mercancías perecederas y aquellas que por sus propias características requieran de su disposición periódica ya sea obligatoria o funcional.

Lo que si se encuentra regulado, e incluso condiciona la deducción misma con independencia de cuando se realizó, es el procedimiento para efectuar la propia destrucción.

Partiendo de la misma fracción XXII del artículo 31 de la LISR, en su párrafo segundo estipula:

"Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de [existencias que hubieran perdido su valor, aclaración añadida] siempre que antes de proceder a su destrucción se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles…"

Es decir, con independencia del ejercicio en el cual se efectuó la deducción, llegado el momento para proceder a su destrucción resulta obligatorio ofrecer las mercancías a las donatarias autorizadas por la propia autoridad cumpliendo para ello con las disposiciones reglamentarias y de carácter general que resultan aplicables a las circunstancias.

Para ello hemos de identificar dos vertientes en el procedimiento de la destrucción de mercancías sin valor, uno general y otro específico.

El primero se encuentra regulado por el artículo 87 del RLISR y aplica en términos generales a todo tipo de mercancías e implica:

Fijar fecha y hora hábiles así como lugar para llevar a cabo la destrucción la cual solo se podrá realizar una vez al año.
Presentar aviso por medio del portal de Internet del SAT (Sistema de avisos de destrucción y donación de mercancías) cuando menos con 30 días de anticipación a la fecha de destrucción. Los contribuyentes no obligados a utilizar medios electrónicos podrán presentar ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente el formato oficial 45 y sus anexos respectivos.
En su caso, informar al SAT (mediante el sistema señalado en el punto anterior o formato oficial) a más tardar el día 17 del mes siguiente, sobre los bienes donados y las donatarias que los recibieron.
En su defecto, en día, hora y lugar estipulados, efectuar la destrucción de los bienes que no fueron donados o aquellos donados que no fueron recogidos dentro de los 5 días siguientes a aquel en el que se pusieron a disposición de la donataria que manifestó su interés en recibirlos. Dicha destrucción deberá contabilizarse en los registros del contribuyente.

Por otro lado, en cuanto al proceso específico, éste se encuentra regulado por los artículos 88 y 88-A del RLISR, el mismo aplica para bienes perecederos, con fecha de caducidad o aquellos de contribuyentes que tengan necesidad de realizar destrucciones periódicas; bajo esta modalidad el procedimiento en términos generales es el siguiente:

Establecer un calendario de destrucciones con periodicidad semanal, quincenal o mensual según los requerimientos y las características propias de las mercancías involucradas. Cabe señalar que procede la destrucción diaria sólo de los bienes señalados en la regla I.3.3.1.19 de la RMF 2012 y mediante autorización de la autoridad la cual se solicita mediante escrito libre ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente.
Presentar aviso por medio del portal de Internet del SAT cuando menos con 15 días de anticipación a la fecha de la primera destrucción. Tratándose de bienes sujetos a una fecha de caducidad el aviso debe presentarse a más tardar cinco días antes de dicha fecha y en el caso de medicamentos seis meses antes, lo cual implica prestar una mayor atención por parte de los contribuyentes para cumplir cabalmente con los tiempos que se marcan respecto a este tipo de bienes sin lo cual, en nuestra opinión, no sería factible efectuar la deducción correspondiente. Respecto a bienes perecederos con dificultades de conservación o almacenamiento así como productos sujetos a caducidad, en el propio aviso deberá informase: a) fecha de caducidad y plazo adicional para ser consumido o usado sin efectos perjudiciales a la salud a partir de dicha fecha o en su defecto fecha máxima para su consumo, b) condiciones especiales para su conservación y c) tipo de población o región a los cuales se encuentre enfocado.
Mantener los bienes en las mismas condiciones en que se mantuvieron para su comercialización en tanto se dispone de ellos.
Igualmente informar a la autoridad a más tardar el día 17 del mes siguiente sobre los bienes donados y las donatarias que los recibieron.
En su caso, proceder a su destrucción y contabilizar la misma.

Como alternativa adicional, el artículo 88-B del RLISR prevé la posibilidad de celebrar convenios con las donatarias autorizadas para que estas reciban en donación de forma periódica los bienes que han perdido su valor sin que sea necesario presentar los avisos de destrucción ya comentados. Respecto a los bienes donados, esta información se presentaría anualmente y no de manera mensual. Para tal fin, se deberá notificar a la autoridad de los convenios suscritos dentro de los 10 días siguientes a su celebración mediante escrito libre ante la Administración Local de Auditoría Fiscal.

Después del análisis realizado surge una inquietud muy válida la cual hemos tenido oportunidad de escuchar sobre la deducibilidad de estas partidas, ¿ésta procede simplemente de la pérdida de valor de las mercancías?, es decir se deduce su costo o bien, ¿nace del donativo efectuado? y por lo tanto no solo se encuentra condicionado a que se done realmente sino que también le aplicarían los requisitos para los donativos deducibles, en particular, como ejemplo extremo, el limite del 7% sobre la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio anterior en términos de la fracción I del propio artículo 31 de la LISR.

A este respecto y recordando lo inicialmente planteado, ratificamos que la deducción procede a partir del costo de las mercancías que han perdido su valor, disminución que se efectúa en el ejercicio que esto ocurra, la condicionante para que la deducibilidad quede firme consiste en ofrecer, más no necesariamente concretar, la donación de los bienes respectivos previó a su destrucción.

Nuestra opinión se refuerza con la tesis aislada 1a.XX/2011 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de febrero de 2011, visible bajo el siguiente rubro:

RENTA. LAS PERSONAS QUE DEDUCEN DONATIVOS EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 176, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO SE ENCUENTRAN EN CONDICIONES COMPARABLES CON QUIENES DEBEN OTORGAR EN DONACIÓN DETERMINADAS MERCANCÍAS, SEGÚN EL ARTÍCULO 32-F DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.

Por último, no podemos dejar de comentar el contenido de la regla I.3.3.10 de la RMF 2012 la cual considera que los contribuyentes no incumplen con el requisito de ofrecer en donación los bienes previo a su destrucción cuando se vean impedidos a hacerlo debido a lo establecido por otros ordenamientos o disposiciones legales, en cuanto al manejo, cuidado, tratamiento o prohibición de venta, suministro o uso, como pudiera ser el caso tratándose de destrucciones ordenadas o realizadas por otras autoridades.

Recomendaciones.-

Ahora bien, hemos analizado el tratamiento fiscal de la deducción de mercancías por pérdida de valor y la destrucción de las mismas bajo las disposiciones de la LISR, sin embargo, debemos reconocer que la situación repercute también tratándose del Impuesto al Valor Agregado(IVA) e Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU).

Tal como lo establece el artículo 8° de la Ley del IVA (LIVA), el faltante de bienes en el inventario de los contribuyentes representa una enajenación, acto que se considera gravado para IVA e IETU. Conforme al artículo 25 del Reglamento de la LIVA dicha presunción se desvirtúa, entre otros supuestos, cuando el faltante se origine por la destrucción autorizada de mercancías siempre que ésta sea deducible para efectos de la LISR, de allí la importancia de cumplir cabalmente con los requisitos y tiempos ya comentados, no solo para obtener un beneficio en el ISR sino también para evitar una contingencia en materia de IVA e IETU.

Conclusiones.-

La deducción de mercancías por pérdida de valor puede efectuarse en el ejercicio en que esto ocurra.
Para proceder a la destrucción deben ofrecerse en donación previamente, lo que constituye un requisito para convalidar la deducción, aún y cuando ambas no se efectúen en el mismo ejercicio.
Para cumplir con el requisito de ofrecer en donación las mercancías deducidas por pérdida de valor, es importante y necesario estar atentos a las fechas que se estipulan para la presentación del aviso de destrucción, sobre todo en el caso de bienes perecederos y de aquellos que cuenten con fecha de caducidad preestablecida.
En estas circunstancias el monto deducible resulta del costo de las bienes y no de la donación efectuada, en su caso, por lo tanto no resultan aplicables los requisitos de las donaciones autorizadas en particular el porcentaje limite respecto a la utilidad obtenida en el ejercicio anterior.
Resulta muy importante cumplir con los lineamientos para efectuar la deducción no solo por el beneficio en el ISR sino también por la repercusión que pudiera derivar en materia de IVA e IETU.

Advertencia final.-

El presente análisis se enfoca completamente en la materia fiscal, no podemos dejar de advertir que la disposición final de ciertos bienes se encuentra regulada en materia de protección al medio ambiente y salud, por lo cual los remitimos a la normatividad aplicable en las circunstancias para cumplir igualmente con los requisitos que en las mismas se contemplen.

Categoría: DIVULGACIÓN FISCAL

Fundamentos. Artículo 31, fracción XXII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR); Artículo 87, 88, 88-A y 88-B del Reglamento de la LISR (RLISR), Artículo 32-F del Código Fiscal de la Federación (CFF), reglas I.3.3.1.10, I.3.3.1.19 y II.3.2.1.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012 (RMF 2012)

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Deducción, destrucción y/o donación de mercancías por pérdida de valor comercial.