Es necesario analizar las consecuencias jurídicas de la llamada cláusula antiabuso y que se introduce en la legislación fiscal con motivo de la adición del artículo 5A al Código Tributario.

Es un intento de combate frontal al fraude de ley o al abuso del derecho en materia tributaria atacando primordialmente los actos jurídicos de elusión fiscal, es decir, aquéllos realizados por un contribuyente para evitar caer en lo que la norma establece como hecho generador del crédito fiscal y que para los fiscos son abusos de las formas jurídicas que ocultan la realidad económica.

Exposición de motivos:

“Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una norma general antiabuso para México tenía que incluir dos elementos: 1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere un beneficio fiscal…….”

En sentido contrario cuando los actos jurídicos realizados por un contribuyente tienen como base una razón de negocios, la autoridad fiscal estará obligada a respetar la forma que haya utilizado el contribuyente, independientemente de que esto les represente la obtención de un beneficio fiscal, en virtud de que se reconoce la economía de opción en las operaciones con motivos de negocios.

Razón de negocios es un concepto jurídico indeterminado.

Tesis: 1a./J. 1/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Febrero de 2006, Tomo XXIII, P. 357

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS INDETERMINADOS.”

Tesis nº VIII-P-1aS-217 de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de 1 de Noviembre de 2017

RAZON DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACION, CASO EN  EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.

Por otra parte se da la facultad a la autoridad fiscal de presumir la inexistencia de la razón de negocios cuando ejerza sus facultades de comprobación y, para seguridad jurídica del contribuyente, se le da a la presunción la naturaleza de juris tantum , es decir, que admite prueba en contrario, misma que podrá ofrecerse antes de la determinación del crédito fiscal.

Como el legislador estuvo consciente de la enorme facultad que se le estaba atribuyendo a las autoridades fiscales, previó la conformación de un Órgano Colegiado (integrado por funcionarios de la SHCP y el SAT) a fin de que emita su opinión acerca de la procedencia del desconocimiento de los efectos fiscales de los actos jurídicos y la atribución de los nuevos efectos, antes de levantar el acta de auditoría correspondiente. Si no resuelve en el plazo de dos meses se entiende que no autoriza el desconocimiento de los efectos fiscales señalados.

La razón de negocio se prueba con vinculación directa a la existencia de sustancia económica y para ello se cita la siguiente sentencia dictada en los autos del juicio contencioso administrativo por la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles con el expediente número 1/17-ERF-01-1, Magistrado Instructor el Licenciado Juan Carlos Roa Jacobo y de fecha marzo doce del dos mil dieciocho.

a) Evidencia de la transacción, propiamente dicha:

• Análisis escritos relativos a la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la transacción;
• Documentos relativos al ofrecimiento de los bienes o servicios;
• Documentos que acrediten las negociaciones previas a la contratación;
• Documentos que acrediten la formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes;
• Documentos que acrediten el seguimiento de los compromisos pactados;
• Documentos que acrediten la supervisión de los trabajos;
• Documentos que soporten la realización de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros;
• Entregables propiamente dichos;
• Documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de éste, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago;
• Opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el proveedor de que se trate;
• Correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción;
• Documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio.
• A partir de estos elementos, será posible acreditar el proceso de decisión que llevó a la adquisición del bien o a la contratación del servicio; la existencia formalmente de un acuerdo entre las partes; los derechos y obligaciones que derivan de dicho acuerdo; así como los propósitos que se buscaban al contratar, y las consecuencias o efectos que tuvieron las transacciones respectivas, ya sea en la forma de fabricar, distribuir, administrar, etcétera.

b) Opiniones de expertos (peritajes), en los que no solo se pueden acreditar los extremos soportados con documentales, sino también demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, entre otros aspectos.

Con dichas pruebas se aportarían elementos en relación con el impacto de las transacciones y el valor económico que representen los derechos y obligaciones que deriven de las transacciones correspondientes.

c) Otros elementos de prueba: la existencia efectiva de las operaciones también podría acreditarse con elementos con los que podría contar el propio contribuyente, relativa a la misma operación, o bien, a operaciones similares que sean típicas o usuales en la rama o sector. A partir de dicha información, el contribuyente podría demostrar la pertinencia de la transacción o la existencia de algún patrón que evidencie lo idóneo o simplemente recomendables de la operación de que se trate, tal y como sucede con los siguientes:

• Correspondencia interna o con terceros (contadores externos, instituciones de crédito);
• Documentación que acredite la existencia de ofertas diversas de otros proveedores que finalmente no hubieren sido contratados;
• Documentación que pueda demostrar el resultado del tipo de transacción de que se trate en la situación de terceros;
• Documentación relativa a estructuras similares, sus resultados económicos, sus resultados fiscales, aspectos temporales relevantes, entre otros.

RAZON DE NEGOCIOS

(Séptimo párrafo reformado a partir del 1o. de enero de 2021)

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código.

¿Si una vez que se demuestra la carencia de razón de negocio y el beneficio fiscal se configura delito por defraudación fiscal?

El propio Ejecutivo expresó en dicha Exposición de Motivos: “Al respecto es importante destacar que los artículo 5-A y 113 Bis del referido Código tienen ámbitos distintos, debido a que el artículo 5-A tiene como fin recaracterizar los efectos jurídicos de los actos donde los contribuyentes pretenden obtener un beneficio fiscal, incluso siendo actos lícitos, es decir, se trata de una norma antiabuso. Por su parte, el artículo 113 Bis tiene como fin combatir las prácticas llevadas a cabo por empresas constituidas para la emisión de facturas, cuando amparan operaciones o actos jurídicos que no existen, son falsos o se ha simulado, lo cual involucra una conducta ilícita, por lo que los efectos jurídicos de dichos actos pueden ser nulificados, y debe determinarse una pena, en lugar de proceder a su recaracterización.”

Al respecto podemos concluir que el principal objetivo de las cláusulas antielusión es el prevenir y controlar la obtención de ventajas tributarias indebidas por parte de los contribuyentes que desarrollan comportamientos orientados a eludir su cumplimiento tributario.

C.P.C., L.D. y MF Esteban Elías Navarro

Vicepresidente Regional Zona Centro Occidente del IMCP