Préstamos de dinero. Análisis de los aspectos legales y fiscales

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Préstamos de dinero 

Aspectos legales y fiscales.

Colaboración de:

 

 

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Posiblemente, después del contrato de compraventa, el contrato que con más frecuencia se celebra, es el de préstamo de dinero; generalmente dicho contrato se realiza entre familiares y amigos, o bien entre sociedades que son partes relacionadas. El problema no es prestar dinero, sino que el SAT considere como ingreso acumulable un préstamo, que no esté bien documentado.

1. Antecedentes

El prestar dinero es un acto jurídico que está regulado en nuestro derecho desde el ámbito civil, mercantil y fiscal.

Desde un punto de vista jurídico el Contrato de Mutuo se describe de la siguiente manera:

“Es aquél por el cual una persona llamada mutuante se obliga, a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles[1] a otra persona llamada mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad. Puede ser con interés o sin él; éste recibe la calificación de mutuo simple.”[2]

Existen cuatro especies de contrato de mutuo:

• MUTUO MERCANTIL: También llamado préstamo mercantil, únicamente si la cosa prestada se destina para actos de comercio.
• MUTUO CIVIL: Existe cuando la cosa prestada no se destina para actos de comercio.
• MUTUO SIMPLE: El mutuo puede ser simple cuando no incluye intereses ni obligaciones específicas.
• MUTUO CON INTERÉS: El mutuo es con interés, cuando como su nombre lo indica, por los bienes fungibles o la cantidad de dinero que se recibe, se estipula el pago de intereses.

Por lo que se refiere al tema del pago del interés, debemos de señalar que legalmente existen dos tipos de interés mínimos a pagar cuando las partes no determinan su monto al celebrar un contrato de mutuo.

• Interés civil 9%
• Interés mercantil 6%

El interés convencional es el que fijen los contratantes, y puede ser mayor o menor que el interés legal.

Desde el punto vista de los requisitos para su formalización, el Código Civil o el Código de Comercio, no señalan ninguna obligación en particular, ya que basta la simple voluntad de las partes, la cual puede ser verbal o escrita.

PRÉSTAMO Y MUTUO. SON FIGURAS JURÍDICAS IDÉNTICAS.

Del análisis comparativo de los artículos 2240 y 2253 del Código Civil para el Estado de Puebla, con los diversos 358 y 359 del Código de Comercio, se concluye que ambos ordenamientos legales regulan en los preceptos mencionados con distintas denominaciones un mismo tipo de contrato con idéntico contenido, pues mientras en la primera de las legislaciones citadas se designa como mutuo, en la segunda de ellas se nombra al contrato citado como préstamo, debiendo precisarse que la naturaleza civil o mercantil del acto jurídico depende del destino que se dé a la cosa dada con motivo del contrato o de las personas que intervienen en el mismo, pues si tienen el carácter de comerciantes legalmente se presumirá que la cosa dada se destinará a actos mercantiles, por lo que por exclusión debe decirse que si en el contrato no se precisa que la cosa entregada en préstamo se destinará a actos de comercio o en el pacto contractual no intervienen comerciantes, no puede reputarse como mercantil tal acto jurídico, y por lo mismo debe calificarse como de naturaleza civil.[3]

2. Aspectos Fiscales

Desde la óptica del derecho fiscal, el tema de prestar dinero toma una relevancia muy importante, ya que dependiendo de:(i)monto del dinero prestado;(ii)persona que presta el dinero;(iii)forma en que se recibe o entrega el dinero; y (iv)destino del dinero; el Servicio de Administración Tributaria (SAT), puede llegar a considerar o no dicho préstamo de dinero como un ingreso que se debe acumular para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El SAT desde años atrás, ha identificado que existe por parte de un sector de contribuyentes y no contribuyentes, una tendencia a la –simulación de préstamos– y otras operaciones, con el fin de evitar el pago de impuestos, lo que ha llevado al SAT a promover reformas dentro de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; tendientes a desincentivar dichas conductas.

Ley del Impuesto Sobre la Renta:  Artículo 91. Las personas físicas podrán ser objeto del procedimiento de discrepancia fiscal cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente, o bien a los que le hubiere correspondido declarar.

Hoy en día entre las actividades que el SAT presume pueden ser considerados como ingresos acumulables y por lo tanto exigir el pago del impuesto correspondiente, están entre otras las siguientes:

1. Depósitos bancarios que no concuerdan con las declaraciones de impuestos ya sean mensuales o anuales;
2. Depósitos de dinero en instituciones financieras a nombre de personas que no están dadas de alta ante el SAT;
3. Ingresos por herencias, préstamos o donacionesque en lo individual o en su conjunto excedan dentro de un mismo ejercicio fiscal, el monto de $600,000.00 Pesos;y no sean declarados en los tiempos y formas establecidos por el SAT. 90, segundo párrafo LISR.(Sólo aplica para persona físicas); y
4. Aportaciones de capital o préstamos de accionistas que no se encuentren legalmente documentadas;
5. Contratos de mutuo entre parientes o amistades, que se transfieran vía bancaria, o mediante el uso de tarjetas de crédito o débito, y no se documente ni acredite fehacientemente el origen del ingreso.

Con el uso de la contabilidad electrónica y la obligación de los bancos de reportar al SAT la información relacionada con los movimientos de las cuentas bancarias que tienen aperturadas; los cuentahabientes, hoy en día el SAT puede conocer en tiempo real el comportamiento de nuestros ingresos y egresos, e identificar si existen operaciones atípicas, y en su caso, presumir que existen impuestos que no se han pagado.

Al respecto, ya se ha pronunciado el Poder Judicial, emitiendo el siguiente criterio:

“RENTA. EL ARTÍCULO 107, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ABROGADA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

De los antecedentes legislativos del artículo citado, se advierte que la hipótesis normativa consistente en que se considerarán ingresos omitidos los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, surgió de la necesidad de controlar ciertas conductas de los contribuyentes, como la simulación de préstamos y otras operaciones con el único fin de evitar el pago del impuesto, y para inhibir esas conductas evasoras, se estableció la obligación de informar respecto de los “préstamos” obtenidos, en el caso de personas físicas, a más tardar en la declaración del ejercicio de que se trate, pues de omitirse dicho informe, las cantidades obtenidas deben considerarse como ingresos acumulables. Lo anterior atiende a que, si un contribuyente afirma haber recibido cantidades por concepto de “préstamos”, pero no lo informó en el momento oportuno, sino hasta que fue descubierto por la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de comprobación, ello es revelador de que percibió ingresos, objeto del impuesto, que pretendió no declarar. La presunción en estudio obedece a criterios de razonabilidad, es decir, no se estableció arbitrariamente, sino que se atendió a la naturaleza del acto para otorgar una consecuencia, lo que resulta incluso justificable, sobre todo si se parte del hecho de que la determinación presuntiva de contribuciones tiene lugar cuando el sujeto obligado del tributotransgrede el principio de buena fe…” .[4]

Hoy en día el arma jurídica que tiene el SAT contra los contribuyentes que reciben préstamos de dinero y que no los declaran o no los documentan correctamente; es la de la DISCREPANCIA FISCAL, ya que el SAT tiene el legítimo derecho de considerar que los ingresos no declarados o que no coinciden con las declaraciones de impuestos, son ingresos acumulables, que deben pagar impuestos y multas si el SAT los descubre.

3. Formalización de los préstamos

Si bien la legislación mercantil o civil no exige para la validez de los contratos de préstamo o mutuo que estén documentados a través de un contrato; sin embargo,cuando entramos al ámbito de la materia fiscal,  encontramos que –existela necesidad de tener que demostrarde manera fehaciente-que la existencia del dinero recibido es en efecto un préstamo o mutuo.

“PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR DEPÓSITOS EN LA CUENTA BANCARIA DEL CONTRIBUYENTE. PARA DESVIRTUARLA CON UN CONTRATO DE MUTUO CON INTERÉS DEBE PROBARSE SU MATERIALIDAD, ENTRE OTROS MEDIOS, CON LOS RECIBOS O ESTADOS DE CUENTA DEL MUTUANTE.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 56/2010, consultable en la página 838 del Tomo XXXI, mayo de 2010, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: «PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO DE LOS DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO ESTÉ SOPORTADO CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE.», determinó que la estimativa indirecta de ingresos contenida en el precepto señalado, faculta a la autoridad fiscal a considerar los depósitos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente como ingresos y valor de los actos o actividades por los que debe pagar contribuciones, cuando no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de sus transacciones comerciales. De acuerdo con lo anterior, para desvirtuar con un contrato de mutuo con interés la presunción relativa a que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente son ingresos,debe probarse su materialidad y que el mutuatario depositó en la cuenta del contribuyente el importe pactado en ese acuerdo de voluntades, precisamente para cubrir el adeudo, entre otros medios, con los recibos o estados de cuenta del mutuante, pues la exhibición del contrato solamente acredita la realización de éste, pero es insuficiente para justificar la efectiva transferencia del numerario que en él se indica, sobre todo que en la presunción aludida se encuentra implícito el principio ontológico de la prueba, en el sentido de que lo ordinario es que los contribuyentes que desarrollan actividades lucrativas perciben ingresos con motivo de éstas, salvo prueba en contrario, por lo cual, la norma fiscal considera que los depósitos en las cuentas bancarias del contribuyente constituyen ingresos”.[5]

Al respecto también existe la siguiente –jurisprudencia-emitida por la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

“RENTA.- LOS CONTRATOS DE MUTUO Y PAGARÉS CON LOS QUE LA ACTORA PRETENDE ACREDITAR EN JUICIO QUE LOS INGRESOS DETERMINADOS DE MANERA PRESUNTIVA SON PRÉSTAMOS QUE LE FUERON OTORGADOS, NO REQUIEREN DE LA FORMALIDAD DE TENER “FECHA CIERTA”, PARA CONSIDERARSE QUE TIENEN VALOR PROBATORIO.–

El artículo 2384 del Código Civil para el Distrito Federal establece que el mutuo es un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles al mutuatario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad. El artículo 2389 del referido ordenamiento establece que consistiendo el préstamo en dinero, pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a la recibida conforme a la ley monetaria vigente al tiempo de hacerse el pago, sin que la prescripción sea renunciable. Si se pacta que el pago debe hacerse en moneda extranjera, la alteración que esta experimente en valor, será en daño o beneficio del mutuatario. Por su parte, el artículo 1796 de dicho código indica que los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento; excepto aquellos que deben revestir una forma establecida por la ley. Desde que se perfeccionan obligan a los contratantes no solo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a las consecuencias que, según su naturaleza, son conforme a la buena fe, al uso o a la ley. Ahora bien, el Poder Judicial de la Federación en la tesis de jurisprudencia 220, Sexta Época, Tercera Sala, cuyo rubro indica: “DOCUMENTOS PRIVADOS, FECHA CIERTA DE LOS”; ha considerado “que los documentos privados tienen fecha cierta cuando hansido presentados a un Registro Público o ante un funcionario en razón de su oficio, o a partir de la muerte de cualquiera de sus firmantes”. Por lo que, dada la naturaleza de un contrato de mutuo, no obstante ser documento privado, no es aquella de las que la legislación exija para su existencia, validez y eficacia su registro o certificación notarial, entonces, el mismo puede tener la eficacia correspondiente dentro del juicio, si además existe correspondencia entre los depósitos bancarios, los registros contables y los citados contratos así como el vínculo entre los diversos títulos de crédito y los acuerdos de voluntades aludidos”.[6]

En virtud de lo anterior, LA CARGA DE LA PRUEBA LA TIENE EL CONTRIBUYENTE FRENTE AL SAT; para acreditar que una cantidad de dinero recibida es un préstamo y no un ingreso acumulable. Por lo anterior,el contribuyente revisado debe soportar necesariamente su defensa con los siguientes elementos de prueba:

1. Presentar original o copia certificada del contrato de mutuo, de preferencia ratificado ante fedatario público, para darle fecha cierta;
2. Exhibir copia del pagaré suscrito,para demostrar que existe una obligación de pago en cierta fecha y el pago de un interés;
3. Anexar copia del estado de cuenta bancario que acredita la fecha de recepción y en su caso la fecha de pago del préstamo;
4. Los papeles de trabajo en formato XML, que reflejen el registro del préstamo y su vinculación con los registros contables;a través de las balanzas de comprobación mensuales, que se remitan al SAT vía electrónica; y
5. En caso de que por su cuantía se tenga que reportar al SAT el ingreso a través de un aviso especial, será necesario acompañar la copia del acuse, respecto del aviso presentado a través de medios electrónicos.

Hoy en día, la defensa exitosa de un contribuyente ante el SAT, se debe soportar al menos con las pruebas anteriores; a efecto de que no se actualice la presunción de que el dinero recibido, es un ingreso que se debe acumular;y por lo tanto, pagar un impuesto respecto de éste.

Por otro lado, una práctica común y errónea que existe entre: (i)empresas que son partes relacionadas o (ii)entre empresas y sus socios o accionistas; es que-una misma cantidad de dinero se presta y se paga de manera recurrente– amparando dichas entregas de dinero,bajo un sólo contrato de mutuo en el mejor de los casos.

Para evitar la práctica anterior, lo recomendable es que se formalice correctamente un Contrato Mercantil de Cuenta Corriente.

La cuenta corriente no es un contrato exclusivamente bancario, sino que puede ser celebrado sin ninguna restricción por particulares, que lleguen a estar en continuas relaciones de negocios, que los convierten en acreedores y deudores recíprocos; y para simplificar sus relaciones de negocios, deciden no liquidar cada operación a su vencimiento; sino sumar las deudas de cada uno como cuenta-correntista y compensarlas globalmente hasta el importe del total menor. Entonces se determinará quién es el deudor y el monto del saldo. Tal es el mecanismo de la cuenta corriente.

El documentar correctamente las operaciones de préstamos que sonfrecuentes, con base en este tipo de contrato, puede ayudar a facilitar su registro contable, y evitar que el SAT pueda llegar a realizar una presunción de ingresos.

De conformidad con el Art. 302 la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, se define al Contrato de Cuenta Corriente como sigue:

“En virtud del contrato de cuenta corriente, los créditos derivados de las remesas recíprocas de laspartes, se anotan como partidas de abono o de cargo en una cuenta, y sólo el saldo que resulte a la clausura de la cuenta constituye un crédito exigible y disponible” …

4. Préstamos vinculados al capital social

Otro tema que también es una práctica recurrente en el manejo de una empresa, son las siguientes situaciones jurídicas:

• Los socios o accionistas prestan dinero a laempresa para capitalizarla, a fin de lograr lo establecido en objeto social, sin que dichos préstamos estén legalmente documentados; (aportaciones para futuros aumentos de capital); y
• Las empresas realizan préstamos a sus socios o accionistas, sin que dichos pagos sean devueltos ala sociedad (dividendos fictos).

Los préstamos de mutuo antes descritos, -deben cumplir con ciertos requisitos legales– a efecto de que no se consideren como un ingreso acumulable para quien los recibe.

De conformidad con la Norma de Información Financiera C-11, Capital contable(NIF C-11), en caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital, dichas entregas de dinero deberán de cumplir con ciertos requisitos legales y contables, para que no se consideren como un préstamo(pasivo) a cargo de la sociedad, y dichos requisitos son los siguientes:

1. Deben presentarse/registrarse en un rubro por separado dentro del capital contribuido;
2. Debe existir un compromiso de las partes establecido mediante resolución en asamblea de socios o accionistas, de que esas aportaciones o préstamos son para aumentos de capital social en el futuro; por lo tanto, no está prevista su devolución antes de su capitalización; y
3. Se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de lasaportaciones, ya que de esa manera quien efectúa la aportación, está yaexpuesto a los riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la sociedad.

Así mismo, cuando existen préstamos a una persona moral, se debe de presentar elAviso 2/ISRdel SAT, denominado “Aviso de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo” el cual está señalado dentro del Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017; y debe presentarse a través de medios electrónicos, dentro delos siguientes 15 (quince) días hábiles de haberse formalizado el acta de asamblea, en la cual se aprueba la aportaciónde dinero,para futuros aumentos de capital.

Lo anterior, a fin de que no se considere por parte del SAT dicho préstamo como una deuda a cargo de la sociedad.

5. Conclusiones

• Es necesario documentarlos préstamos de dinero a través de contratos de mutuo, y señalar con detalle la forma y plazo para su pago; y de preferencia que exista un pagaré y una tasa de interés;
• El SAT puede revisar en cualquier momento nuestras cuentas bancarias, y nuestra contabilidad de manera remota y electrónica; a fin de considerar como ingresos acumulables, aquellos depósitosbancarios que no podamoscomprobar que son ingresos que ya pagaronimpuestos;
• No basta tener firmado un contrato de mutuo ante fedatario público para evitar una presunción de ingresos, ya que además se necesita tener el debido respaldo contable y bancario, que podría ser revisado por parte del SAT;
• El celebrar un Contrato Mercantil de Cuenta Corriente entre comerciantes, puede ayudar a dar certeza jurídica y contable a una relación comercial, en donde existan múltiples entregas de dinero, entre acreedores y deudores recíprocos; y
• Los préstamos de los socios y accionistas respecto de una sociedad, deben estar debidamente registrados contable y legalmente, para evitar que se puedan considerar como una deuda a cargo de la sociedad y por lo tanto, generar un efecto fiscal que afecte las finanzas de la sociedad o sus accionistas.

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[1]El término fungible viene del latín fungi, gastar, y -ble es decir es lo que se consume con el uso

[2]Rafael de Pina Vara. Diccionario de Derecho. Porrúa. 2006. Página 377

[3] Novena Época

Registro: 200971

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Tipo de Tesis: Aislada

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo IV, Noviembre de 1996

Materia(s): Civil

[4] Publicada el viernes 11 de marzo de 2016 a las 10:10 horas en el Semanario Judicial de la Federación. Semanario Judicial de la Federación, décima época:

[5]Tesis  Semanario Judicial de la Federación  Décima Época  Diciembre de 2016, Tomo II Tesis: XVI.1o.A.116 A (10a.)

[6] R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año IV.

Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 17 de junio de 2014,