Determinación presuntiva de ingresos y de la Utilidad fiscal conforme a los artículos 58 Y 59, fracción III del CFF.

Juan Alberto Rentería Almada

Contador Público / Licenciado en Derecho
Gerente de la Firma Barrera García Luna y Asociados, S.C.
Socios de la Asociación Nacional de Fiscalista.net

Sitio web: anafinet.org.mx

Como bien sabemos la Ley del Impuesto Sobre la Renta nos establece la mecánica para la determinación de dicho impuesto, señalando que se consideran ingresos acumulables, cuáles son las deducciones autorizadas, etc., de tal suerte que podamos determinar la base del impuesto a la cual le habremos de aplicar la tasa o tarifa (dos de los elementos esenciales del tributo). Sin embargo, hay ocasiones en los qué a la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación puede llegar a determinar presuntivamente, tanto los ingresos acumulables como la utilidad fiscal y, por consiguiente, el impuesto del ejercicio.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta nos señala en su artículo 18, fracción I establece lo siguiente:

“Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:

I. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.

(…)

Adicionalmente, el artículo 101, antepenúltimo párrafo de dicha ley señala:

Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme al Código Fiscal de la Federación, se considerarán ingresos acumulables en los términos de esta Sección, cuando en el ejercicio de que se trate el contribuyente perciba preponderantemente ingresos que correspondan a actividades empresariales o a la prestación de servicios profesionales.”

Pues bien, de lo anterior tenemos qué tanto para las personas morales como para personas físicas, se consideran ingresos acumulables los determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, especificando qué tratándose de personas físicas, en el ejercicio en el que la autoridad fiscal aplique la determinación presuntiva de ingresos, el contribuyente perciba preponderantemente ingresos ya sea por actividad empresarial o por prestación de servicios profesionales.

Ahora bien, el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación establece cuando presumirán las autoridades fiscales como ingresos y valor de actos o actividades del contribuyente. Para efectos de este artículo nos enfocaremos específicamente en la fracción III de dicho numeral:

“Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:

(…)

III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.

Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en su cuenta bancaria cuando, estando obligado a llevarla, no la presente a la autoridad cuando ésta ejerza sus faculta- des de comprobación.

También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya suma sea superior a $1,579,000.00 en las cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.

No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general….”

Así las cosas, de la lectura del numeral antes transcrito tenemos que la autoridad presumirá como ingresos y/o valor de actos o actividades, los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a los que tiene registrados en su contabilidad estando obligado a llevar esta última; especificando que se considera que no se registraron en la contabilidad del contribuyente los depósitos bancarios, cuando estando obligado precisamente a llevar contabilidad, no presente esta última a la autoridad fiscal cuando ejerza sus facultades de comprobación.

En esta obra se analiza la determinación presuntiva y las facultades de las autoridades fiscales.

Un ejemplo de lo anterior sería que la autoridad fiscal ejerce su facultad de comprobación conferida en la fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, esto es, una visita domiciliaria, para verificar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales del contribuyente visitado, en materia de Impuesto Sobre la Renta por el ejercicio fiscal de 2019 como sujeto directo, y al solicitarle exhiba su contabilidad toda vez que se encuentra obligado a llevarla en términos del CFF, este no lo hace, no la exhibe a pesar de los requerimientos y multas impuestas por la autoridad.

En ese caso, y como bien sabemos, la autoridad puede hacerse llegar de información de terceros o de otras autoridades como lo puede ser a través de la CNVB en este caso específico para conseguir los estados de cuenta del contribuyente por el ejercicio sujeto a revisión y al obtenerlos encuentra que el contribuyente visitado, tiene depósitos en dicho ejercicio fiscal por la cantidad de $20,000,000.00 por ejemplo.

Puede darse el caso también de que el contribuyente no se encuentre obligado a llevar contabilidad en términos del CFF o incluso de que no esté inscrito ante el RFC, pero si sus depósitos a cuentas bancarias rebasan la cantidad de $1,579,000.00 (en el ejemplo se rebasa por mucho esa cantidad) la autoridad puede determinar cómo ingresos presuntos y/o valor de actos o actividades esos depósitos, es decir, en el caso concreto del ejemplo, la cantidad de $20,000,000.00.

Pues bien, tenemos qué para efectos del ejemplo, la autoridad fiscal determina presuntivamente la cantidad de $20,000,000.00 pesos que es la suma de los depósitos en sus estados de cuenta por el ejercicio 2019, que dicha autoridad con- siguió a través de la CNBV, pero, sabemos que la tasa de ISR se aplica sobre la base que en el caso concreto es la utilidad fiscal.

¿Qué procede entonces?

El artículo 58 del mismo Código Fiscal de la Federación, establece los porcentajes que se habrán de aplicar a los ingresos presuntos para determinar la utilidad fiscal (presuntivamente también), dependiendo del giro o actividad del contribuyente. Para efectos del ejemplo utilizaremos el porcentaje o coeficiente general, que es el que se aplica en caso de que el contribuyente no encuadre en alguno de los giros o actividades que señalan las diversas fracciones del numeral 58 ya citado:

“Artículo 58. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se indican:

De lo anterior tenemos que a los ingresos presuntos se les aplicaría el coeficiente del 20% (utilizando el coeficiente general) y obtendríamos lo siguiente:

Así las cosas, del cálculo anterior llegamos a una utilidad presunta de $4,000,000.00 de pesos sobre la cual se habrá de aplicar la tasa (o tarifa en el caso de personas físicas) del impuesto, supongamos que se trata de una persona moral, la tasa de ISR lo es el 30%, por lo que el impuesto histórico determinado por la autoridad vendría a ser de $1,200,000.00 pesos.De esta forma llegamos al impuesto determinado de forma presunta por parte de la autoridad fiscal. No omitimos señalar, que no obstante el procedimiento antes descrito, la regla 2.12.7 de la RMF establece lo siguiente:

2.12.7. Para los efectos del artículo 59, fracción III del CFF, se considera que tratándose de depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, o bien se trate de depósitos que se ubiquen en el supuesto del tercer párrafo de la citada fracción III del referido numeral, no es aplicable lo establecido en el artículo 58 del CFF, o, en su caso, el artículo 90 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, salvo que los depósitos formen parte de la utilidad determinada en forma presuntiva de conformidad con los artículos 55 y 56 del CFF.

Como se podrá apreciar, la regla anterior señala que cuando se encuentre en el supuesto de la fracción III del artículo 59 del CFF (depósitos no registrados en contabilidad) o de personas que no se encuentren obligados a llevar contabilidad o que no estén inscritos en el RFC, pero cuyos depósitos en cuentas bancarias en un ejercicio fiscal sean superiores a $1,579,000.00 pesos, no le será aplicable lo que establece el artículo 58 del mismo Código, es decir, no se le aplicará el coeficiente para determinar la utilidad presunta. En el caso concreto del ejemplo sería:

Vemos pues como de la forma establecida en la regla 2.12.7 el Impuesto Sobre la Renta a cargo resulta muy superior a si se determina conforme a lo que señala el artículo 58 del CFF (en el caso concreto es de $4,800,000.00 pesos de diferencia) para aquellos que se encuentren en los supuestos de la fracción III del artículo 59 del mismo Código.

Dicha regla consideramos es a todas luces ilegal, ya que la misma violenta lo establecido en el primer párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 5o.- Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.”

Efectivamente las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares son de aplicación estricta. Entendiéndose que establecen cargas a los particulares aquellas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, siendo el caso que el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación señala claramente como se determina la base o utilidad fiscal de manera presuntiva (así como por ejemplo el artículo 9 de la LISR establece como se obtiene la base o utilidad fiscal sobre la cual las personas morales aplicaran la tasa del 30% de impuesto), por lo que debe de ser de aplicación estricta. Siendo el caso que la regla miscelánea antes señalada modifica la base del impuesto al señalar que en los casos a que se refiere el artículo 59, fracción III del CFF no se le aplicará lo establecido en el artículo 58 del mismo Código, es decir, no se le aplicará a los ingresos presuntos el coeficiente de utilidad para determinar la base del impuesto o utilidad fiscal presunta, violentándose con ello lo establecido en el artículo 5 del ya multicitado Código.

Adicionalmente, la regla miscelánea antes señalada viola lo señalado en el artículo 38, fracción I, inciso g) del mismo Código Tributario Federal que señala:

“Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I.- Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:

g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efec- tos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.”

En el libro “Análisis Jurídico de la Resolución Miscelánea Fiscal”, los Licenciados Alejandro Ponce Rivera y Alejandro Ponce Rivera y Chávez, señalan:

“Por lo tanto, la regla general 2.12.7 de la RMF2020 es ilegal, al ser violatoria de lo dispuesto en los artículos 9, 109 primer párrafo, 152 primer párrafo, de la LISR, 58 y 59, primer párrafo, fracción III, párrafos primero y tercero, del CFF, según se ha demostrado plenamente con antelación.”

Conclusión:

Coincidimos plenamente con lo que señalan los autores, ya que los artículos a que hacer referencia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta nos establecen como determinar la utilidad fiscal o base sobre la cual se aplicará la tasa o tarifa (dependiendo de si se trata de una persona física o una persona moral) por lo que la tasa de dicho impuesto no se aplica directamente sobre el ingreso, sino que se debe de determinar una utilidad fiscal sobre la cual aplicar la tasa o tarifa, es por eso que el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación señala los porcentajes que se aplicarán a los ingresos presuntos (dependiendo del giro o actividad del contribuyente) para llegar a una base o utilidad fiscal presunta sobre la cual se aplicará la tasa o tarifa de ISR correspondiente, por lo que la regla ya citada es ilegal al querer establecer un procedimiento distinto, modificando la base del impuesto que está claramente establecida en ley.

Determinación presuntiva de ingresos y de la Utilidad fiscal conforme a los artículos 58 Y 59, fracción III del CFF.