Retención del IVA a residentes en el extranjero.

-Operaciones virtuales de comercio exterior-

Jessica Osornio Maldonado *

Consultor de negocios

ZAR Tax Consultores y Asociados, S.C.

En colaboración de Luis Resendiz

Santiago de Querétaro, Querétaro a 31 de agosto de 2021.

En Resumen:

Es posible que la autoridad exija el pago de las retenciones del IVA en pedimentos de importación V5
Existen criterios judiciales y la PRODECON que no comparten la postura de la autoridad de gravar la enajenación y la importación de bienes en un mismo acto o actividad
Para acreditar un IVA es necesario que el gasto reúna los requisitos para que sean deducibles para efectos del ISR, eso incluye el desglose de los impuestos en el comprobante fiscal, no importa si lo emite un residente en el extranjero
La importancia de que las empresas vigilen sus operaciones virtuales de comercio exterior y sus efectos del IVA en México

Atendiendo a lo que hemos comunicado a través de diferentes medios respecto a la evolución y medidas que las autoridades han ido desarrollando con el propósito de tener una forma de fiscalización eficaz, precisa y oportuna, a continuación nos abocaremos al tema de la retención del IVA respecto a las operaciones de comercio exterior en las cuales está involucrado, como enajenante de los bienes, un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país[1] y como adquiriente un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente[2] en México.

Lo anterior deriva de que la autoridad fiscal, haciendo uso de las cartas invitación y otros actos de fiscalización, solicita a los contribuyentes que corrijan su situación respecto de las operaciones en las cuales estaban obligados a llevar a cabo la retención del IVA, a la luz de la eliminación de la regla 5.2.5. de las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020.

Implicaciones fiscales en el IVA respecto a operaciones virtuales de comercio exterior

A fin de poder tener un panorama inicial del punto principal que analizaremos, consideramos importante enlistar los actos o actividades objeto de la Ley del IVA, los cuales son:

Enajenación de bienes.
Prestación de servicios independientes.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Importación de servicios.

En ese sentido, para efectos de la “enajenación de bienes” la propia Ley del IVA junto con el Código Fiscal de la Federación (CFF) la definen, entre otras, como toda transmisión de propiedad, aun y cuando se reserve el dominio del bien enajenado.

Entonces, para efectos de la Ley del IVA, se entiende que la enajenación de bienes se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquiriente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante, misma situación sucede en el caso de los recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales en la legislación aduanera.

Para mejor referencia de lo expuesto previamente, a continuación lo esquematizamos:

Ahora bien, si ya sabemos qué se considera enajenación de bienes y el momento en el que sucede para efectos de la Ley del IVA, en cuanto a la retención de este impuesto, en la fracción III del artículo 1-A de dicha Ley, está dispuesto que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, entre otros, los contribuyentes (personas físicas o morales) que adquieran bienes tangibles que enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Lo anterior se puede resumir en el siguiente esquema:

Respecto a la retención del IVA, es importante resaltar que esta obligación se encuentra vigente desde antes del 2002, y que con la misma la autoridad fiscal ha buscado mitigar la evasión fiscal que muchos contribuyentes llevan a cabo con el objeto de disminuir su carga tributaria y a su vez la autoridad fiscal ha buscado obtener una recaudación mayor.

Ahora bien, la obligación de realizar la retención es en el momento en el que se pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado, además de que se debe enterar mediante declaración, conjuntamente con el impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe dicha retención, o en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de la retención se pueda realizar acreditamiento, compensación o disminución alguna.

No obstante lo mencionado en la última parte del párrafo anterior, la fracción IV del artículo 5 de la Ley del IVA, señala que el contribuyente que efectúe dicha retención y cumpla con el entero en los términos y plazos establecidos en el artículo 1-A de la Ley en comento, podrá acreditar el IVA retenido en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.

Hemos resaltado una parte del párrafo anterior debido a que, si no se cumple con el entero “en los términos y plazos establecidos en la disposición en cuestión”, el contribuyente tendría la obligación de retener, enterar y pagar el impuesto correspondiente, pero pudiera perder el derecho al acreditamiento, lo cual, implicaría un impacto económico fuerte para los contribuyentes.

Lo anterior se confirma en la Tercera Resolución de Modificaciones a la RMF para 2017 donde se adicionó la regla 4.1.11. para abrir la opción de autocorrección y acreditamiento de ese impuesto pagado con dicha acción, misma que nos permitimos citar para resaltar lo que comentamos en el párrafo que precede:

“4.1.11. Para los efectos del artículo 5, fracción IV de la Ley del IVA, los contribuyentes que no hubieren retenido el IVA en términos del artículo 1-A, fracción III de la misma Ley antes de la entrada en vigor de la presente regla, podrán corregir su situación fiscal, siempre y cuando realicen el entero de una cantidad equivalente al impuesto que debieron haber retenido, conjuntamente con la actualización, los recargos y, en su caso, las multas que procedan.

En caso de que el contribuyente tenga un saldo a favor, podrá compensar dicho saldo a favor contra una cantidad equivalente al impuesto que debió haber retenido actualizado, en términos del artículo 23 del CFF, siempre que entere los recargos y, en su caso, las multas que procedan.

Cuando los contribuyentes enteren o compensen el impuesto en los términos de esta regla, podrán considerar que el IVA les fue trasladado y, por lo tanto, acreditarlo.

Para acogerse al beneficio establecido en la presente regla, se deberá estar a lo dispuesto en la ficha de trámite 10/IVA “Solicitud de acreditamiento de IVA no retenido”, contenida en el Anexo 1-A.”

Es importante mencionar que dicha regla se estuvo publicando en cada RMF en el mismo sentido hasta el ejercicio fiscal de 2020 -salvo la eliminación del segundo párrafo mostrado en la transcripción anterior-, es decir, el beneficio de la autocorrección y el acreditamiento solo aplica hasta antes del 21 de septiembre de 2017, lo que implica que se tiene un riesgo inminente en el acreditamiento del IVA que no se retuvo conforme a la fracción III, artículo 1-A de la Ley del IVA.

Así las cosas, no dejamos de advertir las posibles excepciones aplicables establecidas en la Ley del IVA para aquellas situaciones en las que no se estaría en obligación de retener el IVA, las cuales a nuestro juicio son las siguientes:

Exención en la enajenación de bienes efectuada entre residentes en el extranjero, siempre que los bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 1 de noviembre de 2006 o de un régimen similar en los términos de la legislación aduanera o, se trate de las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera o en depósito fiscal. (Fracción IX, artículo 9 de la Ley del IVA).

Esto implicaría que al estar exenta del IVA la operación, no se tendría monto del IVA a retener.

No efectuarán la retención a que se refiere el artículo 1-A de la Ley del IVA, las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes. (Segundo párrafo, artículo 1-A de la Ley del IVA).

Lo anterior indicaría que, si el contribuyente únicamente está obligado al pago del IVA por la importación de bienes, entonces, no tendría la obligación de retener, sin embargo, consideramos que esto requiere de un análisis más profundo, por lo cual, abordaremos con más detalle este tema en el apartado “¿Fundamentos para no efectuar la retención del IVA?” del presente.

No podemos dejar de observar la postura de la autoridad fiscal frente a esta obligación, al menos desde el año 2013 y lo que va de 2021, la autoridad fiscal a través de su Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal ha publicado un criterio no vinculativo relacionado con la retención del IVA de la que hemos hecho alusión en el presente documento, mismo que nos permitimos citar y, en seguida comentar:

“6/IVA/NV Retención a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

El artículo 1-A, fracción III de la Ley del IVA establece que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Por otra parte, el artículo 3, último párrafo de la Ley del IVA establece que se consideran residentes en territorio nacional, además de los señalados en el CFF, las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen.

No obstante lo anterior, para determinar si la enajenación o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles es realizada por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, es necesario atender al concepto de establecimiento permanente previsto en la Ley del ISR y, en su caso, a los tratados para evitar la doble tributación que México tenga en vigor.

Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida:

I. Las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y no les efectúen la retención a que se refiere el artículo 1-A, fracción III de la Ley del IVA, por considerar, entre otros, que el residente en el extranjero de que se trate es residente en territorio nacional conforme al artículo 3, último párrafo de dicha Ley.

II. Quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Origen Primer antecedente

Segunda Resolución de Modificaciones a la RMF para 2013 Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de mayo de 2013, Anexo 3, publicado en la misma fecha de la Modificación.

…”

Derivado del criterio antes citado es que podemos confirmar la postura que ante este tipo de operaciones tendría la autoridad fiscal, por lo que, sugerimos lo siguiente:

Confirmar si las operaciones que celebran y pagan a sus proveedores residentes en el extranjero están bajo el supuesto de “enajenación de bienes” con entrega en territorio mexicano.
En caso afirmativo al punto anterior, validar que el residente en el extranjero efectivamente no tiene establecimiento permanente en México atendiendo a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) así como, en su caso, a los Tratados para evitar la doble tributación que México tienen celebrados.
Analizar en materia de comercio exterior cómo se están llevando a cabo las operaciones debido a que actualmente la autoridad fiscal está cuestionando aquellas que están identificadas con la clave de pedimento V5, para ello compartimos además de la clave V5, aquellas claves que probablemente la autoridad fiscal podría revisar y determinar que existe enajenación de un residente en México sin EP, de bienes ubicados en México:

Es importante mencionar que incluimos las principales descripciones de las claves antes detalladas, por lo que, sugerimos revisar cada caso de manera particular.

En el supuesto de llevar a cabo operaciones de comercio exterior con la clave V5, será importante confirmar si se está enterando, pagando y acreditando la retención del IVA a que hace referencia la fracción III del artículo 1-A de la Ley del IVA, en cuyo caso, para efectos de la autoridad fiscal se estaría en cumplimiento de las disposiciones fiscales en cuanto a dicha obligación.
Si se llevan a cabo las operaciones de comercio exterior con la clave de pedimento V5 y no se ha realizado el entero, pago y acreditamiento de la retención del IVA por enajenación de con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, primero se tendrán que identificar todas la operaciones que estén bajo este supuesto desde cinco años antes contados a partir del último pago definitivo declarado, debido a que es el plazo en el que la autoridad fiscal podrá requerir el pago de la retención en comento.
Una vez identificadas las operaciones, se deberá cuantificar el monto de las retenciones no efectuadas, calcular accesorios (actualización y recargos incluyendo multas) para considerar el impacto económico que tendrían.
Si generaron saldos a favor que acreditaron, compensaron o solicitaron en devolución, también se deberá considerar el costo administrativo al requerir la posible presentación de declaraciones complementarias, ajustes contables, contabilidad electrónica y, en caso de auditar sus cifras para efectos financieros y/o fiscales, deberán platicarlo con el auditor a cargo de la cuenta.
A efectos de cumplir con los requisitos de acreditamiento del IVA establecidos en la regla 2.7.1.16. de la RMF, resaltamos algunos aspectos de dicha regla que se deberá considerar para dicho acreditamiento, entre otros:
Contar con el comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México.
Tratándose de la enajenación de bienes, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, se adjunte al comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el CFDI que emita el contribuyente por las retenciones de las contribuciones que efectuó a dicho residente en el extranjero.
Lo dispuesto en la regla, tratándose de la enajenación de bienes, sólo será aplicable cuando dichos actos o actividades sean efectuados en territorio nacional de conformidad con la Ley del IVA.
Si después de lo anterior la autoridad ya comenzó con sus facultades de comprobación y si de acuerdo con las opciones analizadas se decide no hacer nada, consideramos que existen precedentes considerables para evaluar el combate legal, advirtiendo sobre lo ilógico que es pagar el IVA en la importación y además por enajenación de bienes, es decir, por dos actos o actividades, según la Ley, pero que en la realidad solo representa una operación para los contribuyentes.

¿Cuál es impacto fiscal de la derogación de la regla 5.2.5. de las Reglas Generales de Comercio Exterior?

Cuando se encuentran involucradas partes nacionales y extranjeras en la enajenación de bienes, regularmente están inmersas actividades relacionadas con comercio exterior, es decir, importaciones o exportaciones que deben cumplir con diversas regulaciones.

En ese sentido, y considerando lo que comentamos en el apartado anterior respecto a las disposiciones en materia del IVA y en específico, lo relativo al pedimento con clave V5, es que consideramos importante resaltar algunos temas en materia de comercio exterior incluidos en la Ley Aduanera y en las Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE).

Basados en lo establecido en el artículo 105 de la Ley Aduanera, entenderíamos que cuando se tengan mercancías importadas de manera temporal éstas no pueden ser sujetas a enajenación a menos que la enajenación se realice bajo los siguientes supuestos:

Entre maquiladoras,
Empresas con programas de exportación autorizadas por la Secretaría de Economía y,
Empresas de comercio exterior que cuenten con registro de la Secretaría de Economía. Cuando cumplan con las condiciones establecidas en el artículo 106 del Reglamento de la Ley Aduanera, entre otras, que tramiten los Pedimentos conforme al artículo 112 de la Ley de referencia y cumplan con el procedimiento que establezca el SAT mediante reglas.

En el artículo 112 de la Ley Aduanera está previsto que las partes involucradas deberán tramitar un pedimento de exportación a nombre de la persona que realiza la transferencia -se deberá efectuar la determinación y pago del IGI considerando el valor de las mercancías al tipo de cambio vigente a la fecha del pago- y conjuntamente se tramite el pedimento de importación temporal a nombre de quien las recibe.

A través de lo establecido en el artículo 108 de la Ley Aduanera es que se permite que las maquiladoras y las empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, efectúen la importación temporal de mercancías para retornar al extranjero después de haberse destinado a un proceso de elaboración, transformación o reparación, así como las mercancías para retornar en el mismo estado, en los términos del programa autorizado, siempre que cumplan con los requisitos de control que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas.

Ahora bien, desde la publicación en el DOF el 18 de diciembre de 2017 de las RGCE para 2018 se incluyó la regla 5.2.5., misma que nos permitimos citar a continuación:

“5.2.5. La enajenación que realicen residentes en el extranjero de mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX a dicha empresa, se considerará efectuada en el extranjero, y continuarán bajo el mismo régimen de importación temporal, por lo que únicamente, en el caso de cambio de régimen de importación temporal a definitivo de las mismas, procederá la determinación correspondiente en términos de la Ley del IVA.”

Bajo este supuesto, las reglas de comercio exterior daban la posibilidad de considerar como enajenadas en el extranjero las mercancías importadas de manera temporal por una empresa con Programa IMMEX a dicha empresa, y solo pagar el IVA cuando se llevara a cabo el cambio de régimen de temporal a definitivo, en cuyo caso solo se estaría obligado al pago del IVA de importaciones, para ello, consideramos relevante esquematizar los dos supuestos establecidos mediante la regla en comento:

Al derogarse la regla 5.2.5. mediante la Quinta Resolución de Modificaciones de las RGCE para 2020, entonces se consideran enajenadas las mercancías en territorio nacional, por lo que, serían gravadas para efectos del IVA como enajenación de bienes y sería aplicable la retención a que se hace referencia en la fracción III del artículo 1-A de la Ley del IVA, esto independientemente de la operación de comercio exterior que realicen y el IVA que paguen por el acto y/o actividad de importación de bienes. Compartimos un esquema para ejemplificar de manera sencilla lo que implica la derogación de la regla 5.2.5. de la RGCE vigentes:

Es importante distinguir que el acto o actividad de enajenar bienes es diferente al de importación de bienes, por lo cual, cuando estamos definiendo si los actos o actividades que llevamos a cabo son gravados para efectos del IVA, éstos deberán ser evaluados de manera independiente y conforme a las reglas que les aplican de manera particular.

Así las cosas, sugerimos revisar las claves de los pedimentos detalladas en el apartado anterior, misma que consideramos relevantes para analizar en materia del IVA, será muy importante definir cuáles de estas claves usamos y en cuáles podemos considerar que la enajenación se considera en territorio nacional.

¿Fundamentos para no efectuar la retención del IVA?

Como lo hemos venido comentando, la autoridad fiscal ha cuestionado la retención en materia del IVA bajo los supuestos establecidos en la fracción III del artículo 1-A de la Ley del IVA, en específico el correspondiente a las operaciones amparadas a través de los pedimentos con clave V5.

Para ello, diversas Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), mediante diferentes tesis aisladas se estuvieron pronunciando respecto a que tratándose de mercancías que se encuentran en un almacén general de depósito bajo el régimen de depósito fiscal, las mismas no han sido introducidas al país en los términos de la Ley Aduanera y de la propia Ley del IVA, por lo que en ese supuesto no se estaría bajo el caso de una enajenación en territorio nacional argumentando que quien extrae mercancía de un depósito fiscal para su importación definitiva, adquiere el carácter de importador, por lo que, éste estaría obligado únicamente al pago del IVA por la importación, lo que actualizaría el supuesto de excepción de llevar a cabo la retención en cuestión.

Sin embargo, se ha discutido el hecho de que al estar la mercancía en territorio nacional, ya sea a través de la figura del depósito fiscal, o bien, haciendo uso del cambio de régimen conforme al pedimento con clave V5, eso configura la enajenación de bienes, con independencia del cambio de régimen de temporal a definitivo con motivo de la importación de los bienes, sin hacer referencia al segundo párrafo del artículo 1-A de la Ley del IVA en donde se establece la excepción para efectuar la retención en cuestión.

Así las cosas, a través de la resolución con número de expediente 564/18-EC1-01-5 emitida por la Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior del TFJA, se precisaron algunas consideraciones que a nuestro parecer resultan relevantes:

“…

En virtud de lo anterior, esta Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior considera que es incorrecto que la autoridad haya citado como parte de su fundamentación la fracción I del articulo 1 º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues en ningún momento se efectuó la enajenación de los bienes, sino que contrario a esto, la accionante adquirió la propiedad de los mismos, pues quien realizó la transmisión de la propiedad fue su proveedor en el extranjero, el cual no es sujeto obligado al pago de dicho impuesto en nuestro país.

…”

“…

Como vemos, la parte accionante adquirió la mercancía importada por un residente en el extranjero; sin embargo, dicha adquisición fue con la finalidad de introducir la mercancía a territorio nacional, es decir, para efectuar la importación de la misma.

Igualmente, se advierte que derivado de dichas operaciones de comercio exterior, la demandante realizó el pago correspondiente del impuesto al valor agregado.

En tal virtud, esta Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior considera que no debe estimarse que además del pago del impuesto al valor agregado causado con motivo de la importación en términos del artículo 1, fracción IV de la ley de dicho impuesto, la demandante se encuentre obligada a retener el impuesto trasladado con motivo de la enajenación de la mercancía que importó.

…

Por ello, no se puede pretender que derivado de la importación, la accionante se encuentre obligada a retener el impuesto al valor agregado por la enajenación de la mercancía que se importa.

Esto es así, en virtud que el enajenante-exportador y adquirente-importador, son dos aspectos de un mismo acto jurídico, esto es, por un lado el vendedor o enajenante consistente en el proveedor extranjero de la mercancía (con domicilio en el extranjero), y, por otro lado, el comprador o adquiriente, (demandante en el juicio), por lo que únicamente debe pagarse el impuesto al valor agregado por la importación de la mercancía.

…

De manera que si la accionante adquirió la propiedad de los bienes importados, en razón de la enajenación que de ella efectuó un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional. con la finalidad de efectuar la importación de los mismos, solo se encuentra obligada al pago del impuesto derivado de la importación.

…

“…

De ahí que, si la accionante realizó una importación de bienes, es claro gue se encontraba obligada a realizar el pago del impuesto al valor agregado, exclusivamente por dicha operación, quedando exenta de realizar la retención del mismo por la adquisición de los bienes enajenados por su proveedor en el extranjero.

…”

En ese sentido, podemos advertir que no se estaría en la obligación de llevar a cabo la retención bajo el amparo de lo dispuesto en las reglas 7.3.1., apartado C, fracción VI, inciso a) y 7.3.3., fracción XIV de las RGCE, es decir, que cuando bajo un mismo acto se configure la enajenación de bienes por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México y la importación de bienes por el residente en México y con lo cual, éste último se encuentre obligado al pago del IVA de importación, no estará obligado a su vez a efectuar la retención del IVA a que hace referencia la fracción III del artículo 1-A de la Ley del IVA.

Ahora bien, lo anterior se refuerza con el hecho de que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) mediante su análisis sistémico 01/2019 con número de expediente 12-V-A/2017 fechado el 11 de marzo de 2019, entre otros, señaló lo siguiente:

Es indebida la determinación del IVA que efectúa el SAT a contribuyentes que adquieren mercancías de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, vía pedimentos con clave V5 (transferencias de mercancías de empresas certificadas, retorno virtual para importación definitiva).
Se plantea la problemática sobre las reglas 7.3.1., apartado C, fracción VI, inciso a) y 7.3.3., fracción XIV de las RGCE para 2018, a través de las cuales se señalan que las maquiladoras y empresas certificadas por la Secretaría de Economía podrán transferir la mercancía (que fue sujeta a un proceso de transformación o reparación) a residentes en territorio nacional, siempre que utilicen la clave V5 en el pedimento respectivo, la cual les permite retornar al extranjero la mercancía de manera virtual para que el adquirente realice la importación definitiva pagando el IVA correspondiente.

Lo anterior deriva de que en ambas reglas se considera la existencia de dos actos generadores del IVA: importación definitiva y la enajenación de bienes en territorio nacional por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, lo cual ocasiona que existan dos pagos del IVA por una ficción jurídica aplicada de manera desigual.

Existe discrepancia de las reglas 7.3.1. y 7.3.3. frente a una misma ficción jurídica, lo que en opinión de la PRODECON ocasiona un perjuicio a los contribuyentes, pues se causan dos IVA por una operación que solo debería dar lugar al pago del IVA en la importación.
Sobre estas bases, PRODECON considera que la ficción jurídica del retorno de las mercancías debería tener exactamente los mismos efectos fiscales como si las mismas hubieran sido realmente retornadas al extranjero. Tan es así, que las propias reglas le dan ese tratamiento para efectos del IVA en la importación de la mercancía, lo que claramente refleja la asimetría de criterios sobre una misma ficción jurídica.
La discrepancia de criterios frente a una misma ficción jurídica ocasiona que se detone el pago de IVA en dos ocasiones que en la realidad nunca existiría, lo cual va en contra del segundo párrafo del Artículo 1-A de la Ley del IVA, pues el mismo señala que “no efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes”.
En este sentido, la PRODECON considera que las reglas 7.3.1, apartado C, fracción VI, inciso a), y 7.3.3, fracción XIV, de las RGCE para 2018 atentan contra la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes y generan obligaciones adicionales a las establecidas en la propia ley.
Sugirió al SAT suprimir de las reglas en cuestión la obligación de que los contribuyentes efectúen la retención del IVA atendiendo a lo expresado en los puntos anteriores.

No dejamos de advertir, que al derogarse la regla 5.2.5. mediante la Quinta Resolución de Modificaciones de las RGCE para 2020, dicho supuesto entraría bajo la disposición de que no se consideren enajenadas las mercancías en el extranjero, sino en territorio nacional, por lo que, como lo comentamos en el apartado anterior, sería aplicable el tema relacionado con la retención de la fracción III del artículo 1-A de la Ley del IVA; sin embargo, aludiendo a lo expuesto en este apartado, consideramos que habrían elementos para soportar la no retención, pero se tendría que analizar cada caso de manera particular.

También es un hecho que hoy en día, el no entero de retenciones de impuestos puede llevar a consecuencias graves a los contribuyentes –desde una opinión negativa y hasta una suspensión de certificados de sellos digitales evitando facturar o hasta responsabilidad penal–, consecuencias que deberán medirse mientras se aclara cualquier situación con la autoridad, por lo cual, es de suma importancia identificar si en las empresas han llevado a cabo operaciones virtuales y principalmente operaciones de comercio exterior con clave V5 y, de ser el caso, se evalúe la situación y las posibles acciones correctivas o preventivas.

Adicional, es importante tener en cuenta que con la entrada en vigor del “complemento Carta Porte” en las operaciones de traslado de bienes o mercancías se estarán compartiendo detalles de la ubicación de las mismas y sobre los propietarios, intermediarios o agentes de transporte, por lo que, el SAT se allegará de información relacionada con el origen y entrega de los bienes, ubicación exacta de las mercancías y hasta los costos de transporte de transporte que se pagan frente a las operaciones de comercio que se celebren, lo que conllevará a identificar aquellas operaciones que estén sujetas al IVA y, en su caso, a la retención de dicho impuesto conforme a la fracción III del artículo 1-A de la Ley de dicho tributo.

Por último, es importante advertir que en relación a este tema, la autoridad no tiene claro el tratamiento que los contribuyentes deben darle a este tipo de operaciones, un ejemplo claro lo hemos visto en trámites de solicitudes de devolución de saldos a favor del IVA, en donde en ocasiones es cuestionado el acreditamiento del IVA que se realiza por motivo de la retención que se efectuó en el mes inmediato anterior por este tipo de operaciones, alegando que ese tipo de retención no aplicaba y en consecuencia el acreditamiento no se debería dar. Y lo mismo sucede en viceversa, cuando no realizas la retención la autoridad cuestiona el porqué de ello cuando revisa tus operaciones de comercio exterior.

Sera muy importante establecer, para aquellos contribuyentes que tienen de manera recurrente este tipo de operaciones y solicitudes de trámite de devolución de impuestos, acudir ante la autoridad a confirmar, de manera oficial, si el criterio que están tomando es el adecuado, reiteramos que el no entero de las retenciones en tiempo y forma puede comprometer su acreditamiento para efectos del IVA y generar otros riesgos como lo hemos dicho párrafos anteriores.

En ZAR Tax Consultores y Asociados, S.C. recomendamos que revisen a detalle las operaciones -por los últimos cinco años- que hayan realizado con proveedores residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México con el objeto de identificar si se encuentran en este supuesto, evaluar el impacto y, en su caso, armar un expediente que permita soportar ante la autoridad fiscal el cálculo tanto del pago definitivo del IVA como del IVA retenido mensual, ya que consideramos que es más costoso corregir que implementar de manera adecuada una vez recibida una carta invitación, o bien, cuando las autoridades fiscales han iniciado el ejercicio de facultades de comprobación.

Atentamente,

ZAR Tax Consultores y Asociados, S.C.

Jessica Osornio Maldonado

Consultor de negocios

(442) 128 0345

[email protected]

En colaboración de Luis Resendiz

* * * * *

[1] Cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de explotación, extracción o explotación de recursos naturales. (Si se desea tener más detalle sugerimos remitirse a los artículos 2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como al Tratado para evitar la doble tributación del que el extranjero sea residente para efectos fiscales).

[2] Sugerimos remitirse a los artículos 2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como al Tratado para evitar la doble tributación del que el extranjero sea residente para efectos fiscales para observar los supuestos bajo los cuáles se constituye un establecimiento permanente.

Nuestros comentarios y conclusiones se encuentran basadas tanto en la precisión como en la integridad de la información proporcionada, así como de nuestro correcto entendimiento de los antecedentes, por lo que es indispensable que si dicha información no es precisa o es incompleta se nos notifique a la brevedad posible; lo anterior, en virtud de que esta situación podría repercutir directamente en nuestros comentarios y conclusiones.

Cabe señalar, que nuestros comentarios se basan en los ordenamientos fiscales y legales aplicables, así como en interpretaciones judiciales y administrativas adaptables al caso en concreto vigentes a la fecha de emisión del presente; sin embargo, es importante mencionar que los instrumentos anteriormente señalados pueden ser modificados por subsecuentes decisiones legislativas, administrativas o judiciales, pudiendo afectar dichos cambios la validez de nuestras conclusiones.

Por lo anteriormente expuesto, es importante puntualizar que dichas conclusiones no serán actualizadas de conformidad con cambios que ocurran después del envío del presente, salvo que nos sea solicitado expresamente y de acuerdo a los procedimientos internos que tenemos para prestar nuestros servicios.

Las autoridades competentes podrían estar en desacuerdo con las conclusiones vertidas en el presente y, aunque consideramos que existen elementos razonables de defensa en el eventual caso de que aquéllas emitan una resolución desfavorable, no puede garantizarse el resultado positivo de un eventual litigio por su propia naturaleza procesal.

La opinión contenida en la presente asesoría constituye únicamente una interpretación unilateral de los temas aquí tratados; por lo tanto, de ninguna forma se ubica en las hipótesis previstas en las fracciones I, II y III del artículo 89 del Código Fiscal de la federación, y la presente no pretende contravenir las disposiciones e interpretaciones que pueden ser diversas a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 del CFF.

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