¿Servicios de outsourcing, ¿Son sujetos de IVA?

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Por cortesía de ANAFINET

Autor: C.P.C. Francisco Gerardo Ibarra Real

Representante Estatal en Jalisco de ANAFINET.

Socio Director de Despacho Ibarra González.

Fuente: ANAFINET

¿Servicios de outsourcing, ¿Son sujetos de IVA?

I.- Introducción.

Los diferentes criterios y comunicados por parte del Sistema de Administración Tributaria (SAT), las recomendaciones de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) y de las tesis emitidas por los Tribunales respectos si los servicios de outsourcing están o no sujetos al Impuesto al Valor Agregado (IVA) han creado una gran confusión en este 2016.

Para tratar de entender y definir si los servicios de outsourcing son sujetos o no a la tasa general del IVA, analizaremos de manera cronológica los hechos que han dado a tan controversial situación:

I.- Recomendación 30/2015 PRODECON 

El SAT (Puebla Sur) autoriza parcialmente a un contribuyente la devolución de un saldo a favor de IVA, al rechazar el acreditamiento del IVA que pagó por los servicios de outsourcing contratados, argumentando que no era acreditable puesto que se trataban de erogaciones exentas en los términos del penúltimo párrafo del artículo 14 de la Ley del IVA, ya que eran pagos originados por relaciones de trabajo subordinadas, conforme el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT) , las cuales no son objeto del impuesto, en consecuencia, no debería haber un IVA trasladado al contribuyente.

Art. 14 LIVA penúltimo párrafo. 

«No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta asimilen a dicha remuneración.»

Artículo 15-A LFT.

El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas.

Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:

a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.

b) Deberá justificarse por su carácter especializado.

c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.

De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerará patrón para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social.

El contribuyente afectado argumentó que el IVA es acreditable al tratarse de una prestación de servicios entre personas morales, siendo esta una relación de carácter mercantil, por lo que el IVA fue trasladado y efectivamente pagado.

Ante la negativa de la autoridad y con intervención de la PRODECON, ésta emite su recomendación 30/2015, donde se establece que no corresponde a la autoridad fiscal calificar la relación de trabajo, para lo cual la Procuraduría ya se ha pronunciado en ese sentido mediante el criterio sustantivo 5/2015/CTN/CS-SASEN, el cual señala que no es jurídicamente correcto condicionar la procedencia de saldo a favor al cumplimiento de requisitos establecidos en materia laboral, en razón de que la LFT no es supletoria a la materia fiscal.

5/2015/CTN/CS-SASEN (Aprobado 5ta. Sesión Ordinaria 22/05/2015) VALOR AGREGADO. PARA ACREDITARLO NO SE REQUIERE EL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. El artículo 5° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece cuales son los requisitos que se deben cumplir para el acreditamiento de dicha contribución, entre otros, que el impuesto corresponda a servicios por los cuales se deba pagar el IVA establecido en ley, que haya sido trasladado expresamente, que conste en comprobantes fiscales por separado y que se haya pagado efectivamente en el mes de que se trate. Por su parte el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT), regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de supuestos o condiciones normativas que de no cumplirse, generan derechos y obligaciones para las partes en materia de trabajo y de seguridad social, razón por la que, en opinión de esta Procuraduría, no es jurídicamente correcto que la autoridad fiscal condicione la procedencia del saldo a favor materia del acreditamiento al cumplimiento de requisitos establecidos en un ordenamiento de carácter laboral; de ahí que para determinar si un contribuyente tiene o no derecho a acreditar el IVA pagado por la prestación de servicios que recibió, basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5° de la LIVA; máxime que la Ley Federal del Trabajo no es supletoria a la materia fiscal.

Así mismo la Procuraduría en su recomendación destaca que el SAT en ningún momento niega o pone en duda que el IVA que se pretende acreditar por el contribuyente haya sido efectivamente pagado, por lo que menos aún procede la negativa a su devolución.

Por todo lo anterior la PRODECON recomienda al SAT que devuelva en su totalidad el saldo a favor de IVA solicitado por el contribuyente. También derivado de esta recomendación 30/2015 emite el siguiente criterio sustantivo:

30/2015/CTN/CS-SPDC (Aprobado 9na. Sesión Ordinaria 25/09/2015) VALOR AGREGADO. NO PROCEDE RECHAZAR SU ACREDITAMIENTO PORQUE EL CONCEPTO PRECISADO EN LA FACTURA SE ESTIME COMO NO GRAVADO. Los artículos 1° y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establecen que la prestación de servicios independientes está gravada  con la tasa general del impuesto, por lo que es indebido que las autoridades fiscales, únicamente con base en el concepto asentado en la factura expedida, determinen que se trata de prestación de servicios subordinados que no son objeto del IVA, con base en el penúltimo párrafo del referido artículo 14, y rechacen en consecuencia el acreditamiento del impuesto; ya que, en todo caso, deben analizar otros elementos que les permitan conocer en qué consiste el servicio facturado, máxime tratándose de un contrato de prestación de servicios entre personas morales que no puede dar lugar a una subordinación. Además, las normas que rigen las relaciones laborales son de orden público y están reguladas por el artículo 123 constitucional, por lo que las autoridades fiscales no pueden determinar que existe prestación de servicios personales subordinados, ya que son, de origen, incompetentes para calificar la relación de trabajo.

II.-Recomendación 37/2015PRODECON 

Un segundo antecedente se origina cuando el SAT (Naucalpan) de nueva cuenta autoriza a un contribuyente varias devoluciones de IVA de manera parcial, bajo el argumento que el contribuyente no comprobó que determinados pagos fueron por la prestación de servicios independientes, por lo que el SAT los consideró como nómina y con ello el rechazo del IVA al no ser objeto de este impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 14, primer párrafo, fracción I, segundo y tercer párrafos de la LIVA, en relación con el artículo 15-A de Ley Federal del Trabajo.

La PRODECON bajo los mismos criterios y argumentos hechos en la recomendación 30/2015, mas el nuevo criterio sustantivo que se origino y emitió por ese mismo criterio, recomienda nuevamente a la autoridad efectuar las devoluciones en su totalidad de los saldos a favor de IVA solicitados por el contribuyente.

III.- De los Tribunales 

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) mediante tesis establece que la atribución para identificar si la subcontratación se adecúa a las limitantes impuestas en la LFT es competencia exclusiva de las autoridades laborales, y que en el ámbito fiscal el contratante de una outsourcing para ejercitar su prerrogativa de deducción, solo debe probar  que el pago efectuado fue un gasto estrictamente indispensable.

Aun y cuando esta tesis trata de la deducibilidad para ISR, deja en claro que las autoridades fiscales no tienen atribuciones para determinar si un servicio de outsourcing se considera o no como prestación de servicios independientes para efectos de la LIVA de conformidad al artículo 15-A de la LFT, mismo criterio que la PRODECON refiere en sus recomendaciones ya comentadas.

RENTA. PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO DE SUBCONTRATACIÓN LABORAL LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE RECHAZARLO INVOCANDO EL INCUMPLIMIENTO DE NORMAS LABORALES.- De conformidad con el artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2013, las deducciones autorizadas, además de cumplir con los requisitos establecidos en otras disposiciones fiscales, deberán ser gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad de la contribuyente y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.

Por su parte, el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de supuestos o condiciones normativas que de no cumplirse, generan obligaciones de patrón para el contratante en materia de trabajo y de seguridad social. Ahora bien, el anterior artículo, es una norma eminentemente laboral, es decir no fiscal, por tanto la autoridad fiscal no puede calificar, para rechazar una deducción, la naturaleza de patrón del contribuyente, contratante, ya que todo lo correspondiente a la relación de trabajo regulada en el artículo 123 constitucional, es competencia exclusiva de las autoridades laborales, sin que la tributaria pueda unilateralmente determinar si un contribuyente que dedujo un gasto por subcontratación laboral, tiene o no dicha relación de trabajo con las personas que le prestan sus servicios y exigir las retenciones por sueldos y salarios de los trabajadores subcontratados; consecuentemente para determinar si un contribuyente tiene o no derecho a la deducción de gastos por la prestación de servicios que recibió bajo el régimen de subcontratación, basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 24926/14-17-13-7.- Resuelto por la Décimo Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 3 de septiembre de 2015, por unanimidad de votos. Magistrado Instructor Alberto Machuca Aguirre Secretario Lic. César Iván Contreras López Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, Año VI, Núm. 56, pp. 802 y 803. VII-CASR-13ME-1, marzo de 2016.

Sin embargo, derivado de una devolución parcial del IVA, el contribuyente afectado impugnó la resolución de la autoridad mediante un juicio de nulidad, y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) al dictar la sentencia correspondiente reconoció la validez del acto controvertido. contradiciendo por completo las recomendaciones de la PRODECON y peor aún, a la tesis del TFJFA que acabamos de comentar.

El Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, considero que la Sala del TFJFA tuvo la razón y el 29 de abril de 2016 publica la siguiente tesis controversial:

VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO. Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan  gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: ‘…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración.. ´En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son:

a) No puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo;

b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y,

c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero.

En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.

Amparo directo 467/2015. 14 de enero de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Juan José Rosales Sánchez. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Víctor Manuel López García
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Núm.: 2,011,578, Tesis: III.5o.A.15 A (10a.), viernes 29 de abril de 2016 10:29 h, Materia: Administrativa, Sala: Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo: Tesis Aislada

Como podemos observar la Sala perdió de vista que un precepto de la LFT no puede ser aplicado en cuestiones fiscales, como lo es la LIVA. La legislación laboral no puede aplicarse supletoriamente para resolver una problemática tributaria, pues la legislación fiscal es estricta con fundamento en el artículo 5o. del CFF.

IV.- Del Servicio de Administración Tributaria (SAT) 

Es lógico y obvio asegurar que el SAT está satisfecho la Corte que resolvió a su favor,sin embargo, la autoridad pareciera se contradice y emite un comunicado a través de su página de Internet señalando que su criterio es que «estas» operaciones sí causan IVA. SAT (07/07/2016) El criterio de la autoridad es que la prestación de servicios que ofrecen las empresas a través del outsourcing está gravada a la tasa general de la Ley del IVA, por ubicarse en el supuesto previsto en el artículo 1, fracción II, en relación con el artículo 14, fracción I de dicha Ley.

A primera lectura parecería absurdo el comunicado del SAT, sin embargo, analizando todo lo aquí expuesto no existe tal contradicción, por el contrario, el SAT confirma que la «Prestación de Servicios” bajo el régimen de subcontratación, realizada a través de la figura del outsourcing está gravada a la tasa general del IVA.

Como podemos observar en los dos casos que aquí expusimos donde rechazó a los contribuyentes el acreditamiento del IVA, fue porque según la autoridad no se cumplió con el régimen de subcontratación por lo que consideró al contribuyente como patrón, de conformidad al Art 15-A de la LFT.

Con la tesis a favor del SAT, aun y cuando solo se trata de una tesis aislada y no de una jurisprudencia, la autoridad probablemente seguirá aplicando este criterio para tratar de considerar que los pagos de outsourcing no gravan IVA al no cumplirse con los requisitos del régimen de subcontratación., por lo que los contribuyentes deberán comprobar y demostrar que efectivamente si se trata de pagos realizados por una «Prestación de Servicios» bajo el régimen de subcontratación de conformidad con el Art 15-A de la LFT.

V.- Conclusiones:

En las últimas décadas muchas figuras bajo el esquema de Outsourcing eran utilizadas en malas prácticas para la evasión de impuestos y de responsabilidades, por lo que las autoridades aun desconfían de ellas, sin embargo, los esquemas de Outsourcing hoy en día son una realidad y necesidad para muchos sectores, existe un gran número de empresas que contratan u ofrecen estos servicios y cumplen correctamente con sus obligaciones fiscales.

El origen de toda esta controversia se causó por la mala y acostumbrada práctica del SAT de negar las devoluciones de IVA, y en caso de devolverlo hacerlo por el menor importe posible, sin duda este es y será el criterio a seguir por la autoridad para todas aquellas solicitudes de devolución de saldos a favor de IVA cuando el contribuyente cuente con pagos por servicios de outsourcing.

Desafortunadamente esta práctica de la autoridad y con el respaldo de la tesis emitida por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, publicada el 29 de abril de 2016, ha ocasionado gran incertidumbre a los contribuyentes que realizan pagos por dichos conceptos, toda vez que se abre un abanico de posibilidades, más allá del probable rechazo en una solicitud de devolución de IVA, es decir ¿Qué sucedería en caso de una revisión por parte de la Autoridad donde considere que no se trata de Prestación de Servicios y que el contribuyente es patrón conforme la LFT determinando con ello grandes diferencias a cargo de IVA?, si este criterio lo ha aplicado para casos de devoluciones de IVA, ¿Porque no lo haría también en revisiones directas? en caso que así sucediera, entonces el IVA pagado por la outsourcing ya no sería IVA como tal, se convertiría en “pago de lo indebido” ¿Acaso el SAT devolvería ese pago de lo indebido a la outsourcing?.  Independientemente de las implicaciones laborales que esto podría ocasionar (como la PTU), quizá suene descabellado este escenario…. ahora multiplíquelo por cinco años. Si, ahora sí suena descabellado y absurdo, mas no imposible. Esta situación es la mejor descripción de la Incertidumbre Fiscal. 

Todos los contribuyentes que realicen pagos por conceptos de outsourcing, soliciten o no devoluciones de IVA a favor, es indispensable que, para efectos Fiscales y Laborales tomen las siguientes medidas:

a) Cumplir con las condiciones previstas en el artículo 15-A de la LFT, para que se acredite la existencia del régimen de subcontratación.

• No abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en la empresa.

• Se justifique el carácter especializado.

• Que no se refiera a actividades iguales o similares a las desempeñadas por quienes sí son trabajadores del contribuyente.

b) Definir en el contrato de prestación de servicios el objeto del mismo de manera exacta, señalando que la contratista es la parte considerada como patrón para con los sujetos que concurren con el cliente (art. 15-B, LFT).

Con lo anterior se aseguran y estarán en posibilidades de comprobar que los pagos realizados por concepto de outsourcing, están bajo el régimen de subcontratación conforme a la LFT, por lo que se les libera de las responsabilidades laborales como patrón y para efectos fiscales la seguridad de que dichos pagos si están sujetos a la tasa general de la LIVA.

C.P.C. Francisco Gerardo Ibarra Real.
Integrante de la Comisión Fiscal

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