Ante el aumento de las pérdidas fiscales reportadas al Servicio de Administración Tributaria (SAT), por las empresas y la efectividad que ha representado la incorporación del Art 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), el Congreso de la Unión aprobó recientemente la creación de un nuevo artículo para ser incorporado al CFF, bajo el numeral 69-B Bis, el cual tiene como finalidad facultar al SAT para presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales.
Antecedentes
El SAT ha observado con preocupación la tendencia a la alza en la determinación de las pérdidas fiscales reportadas por ciertas empresas, ya que en el ejercicio fiscal de 2007 los contribuyentes declararon pérdidas fiscales por alrededor de 328 mil millones de Pesos, y hacia el ejercicio fiscal de 2016, dicha cifra alcanzó un monto récord de 848 mil millones de Pesos; lo que representó un aumento de aproximadamente un 258%, según cifras del propio SAT.
Lo anterior indica que, ante la complejidad existente para poder llevar a cabo la compra de facturas a través de Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas, (EFOS), se ha intensificado la implementación de estrategia fiscales, para generar y transmitir pérdidas fiscales de manera indebida, con el fin de reducir la base gravable.
Es importante resaltar que el SAT en las revisiones que ha estado realizando para verificar el origen de las pérdidas fiscales, ha detectado que en la mayoría de casos, la reducción de la base gravable se debe a pérdidas que el contribuyente genera –sin tener sustancia o razón de negocios– es decir, las perdidas reportadas son creadas mediante esquemas complejos de planeación a través de reestructuraciones corporativas, así como realizar la transmisión de las pérdidas fiscales, en contra de la esencia de las pérdidas fiscales que es su carácter personalísimo.
Como medida de contención al incremento de las pérdidas fiscales artificiales, se aprobó por parte del Congreso de la Unión el pasado 17 de abril de 2018, una reforma al CFF, para incorporar el Art. 69-B Bis, cuyo objetivo primordial es combatir la transferencia indebida de pérdidas fiscales. Faltando a esta fecha únicamente su promulgación y entrada en vigor.
La nueva redacción se sustenta en el criterio actual de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al considerar válido que en la legislación fiscal –existan mecanismos legales de combate a la manipulación impositiva efectuada por los contribuyentes-, por medio de prácticas evasoras, en perjuicio del fisco federal.
1. 69-B Bis. Del CFF
El texto íntegro del nuevo artículo es el siguiente:
“Artículo 69-B Bis. La autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.
La presunción señalada en el párrafo anterior podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre que advierta que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas;
II. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 por ciento respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior;
III. Disminuya en más del 50 por ciento su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas;
IV. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al determinar el costo comprobado de adquisición;
V. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de que se haya realizado al menos el 50 por ciento de la deducción; y
VI. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entenderá por grupo, lo que al efecto establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por actividad preponderante, lo que al efecto establezca el Reglamento de este Código. Para efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, la autoridad fiscal notificará al contribuyente que obtuvo la pérdida fiscal a través de su buzón tributario, con objeto de que en un plazo de veinte días manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.
Tratándose de contribuyentes que cuyo registro federal de contribuyentes se encuentre cancelado, la notificación se llevárá a cabo con el contribuyente que sea titular de los derechos y obligaciones de la sociedad. En caso de que los derechos y obligaciones a su vez se encuentren transmitidos a otro contribuyente, la notificación se hará con el último titular de tales derechos y obligaciones.
La autoridad fiscal valorará las pruebas y defensas hechas valer por el contribuyente en un plazo que no excederá de seis meses, contado a partir de que venza el plazo a que se refiere el cuarto párrafo del presente artículo y notificará a través de buzón tributario la resolución mediante la cual se señale si el contribuyente desvirtuó o no, los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.
La autoridad fiscal dentro de los primeros diez días del mencionado plazo de seis meses podrá requerir información adicional al contribuyente a fin de que se le proporcione a más tardar dentro de los diez días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del requerimiento de información.
En contra de la resolución que emita la autoridad fiscal de conformidad con este artículo procederá recurso de revocación.
La autoridad publicará en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria y en el Diario Oficial de la Federación, un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y que por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución a que se refiere este artículo. La publicación a que se refiere el párrafo anterior, tiene como efecto confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda”.
Cuando los contribuyentes que hubieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales corrijan su situación fiscal dentro de los treinta días siguientes a la publicación del listado a que se refiere este artículo, podrán aplicar las tasas de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley de Ingresos de la Federación por el plazo que corresponda.
Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, cuando el contribuyente no hubiere corregido su situación fiscal, la autoridad estará en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación en términos del artículo 42, fracción IX de este Código.
Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que en su caso procedan en términos de este Código, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal”.
EL PROBLEMA TIENE UN EFECTO DOBLE, YA QUE EFECTA TANTO A QUIEN TRANSMITIÓ LA PÉRDIDA COMO A QUIEN LA ADQUIRIÓ.
2. ¿Es legal el Art. 69-B Bis.?
Con base en los criterios jurisprudenciales actuales emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y dado que la –ratio legis- que dio origen a la incorporación del Art. 69-B. dentro del CFF, en el año de 2014; es la misma, -crear mecanismos que ayuden a evitar esquemas de evasión fiscal-,
PÉRDIDAS FISCALES. EL LEGISLADOR ESTÁ FACULTADO PARA ESTABLECER REQUISITOS, MODALIDADES O LIMITANTES AL DERECHO A DISMINUIRLAS DE LA UTILIDAD FISCAL, PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
La circunstancia de que las pérdidas fiscales sean un concepto estructural en materia del impuesto sobre la renta, no implica que el legislador se encuentre impedido para establecer requisitos, modalidades o limitantes al derecho a disminuirlas de la utilidad fiscal, por el contrario, el poder normativo correspondiente dimana del artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo que trae como consecuencia que al diseñar el sistema tributario cuente con un amplio -mas no ilimitado- margen de configuración legislativa, respetando en todo momento los derechos fundamentales contenidos, entre otros, en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.[1]…
Adicionalmente a dicho criterio, existen aproximadamente 20 jurisprudencias vigentes que confirman que es constitucional el Art. 69-B del CFF, el cual en el fondo busca los mismos fines, que es evitar la evasión fiscal.
Intentar un juicio de amparo para tratar de impugnar la constitucionalidad del nuevo Art. 69-B Bis, consideramos que es una batalla perdida.
3. ¿Cómo se acreditarán las pérdidas?
Hay que recordar que la pérdida fiscal es la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas, cuando el monto de estas últimas es mayor que los primeros, y se podrá disminuir de la utilidad fiscal de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla (Art. 57, LISR).
Si se opta por tomar una pérdida fiscal, se estará obligado a llevar contabilidad y todo el soporte legal que acredite el origen y la procedencia de tal pérdida fiscal, respecto de los ejercicios fiscales en que se aplicó (Arts. 28, Fracc. III y 30, del CFF).
De ahí que los tribunales recientemente hayan precisado que si bien es cierto que las disposiciones del CFF no señalan cuáles son los documentos que estás obligado a exhibir como contribuyente para demostrar el origen y la procedencia de las pérdidas fiscales, también lo es que esa circunstancia no implica que se viole el principio de seguridad jurídica.
Esto es así, porque, aunque no se prevea en ley un listado de la documentación que sea óptima a criterio del SAT para acreditar su procedencia y materialidad, el origen de la pérdida es hipotético, ya que su origen puede tener diversas circunstancias, y esa situación es desconocida por la autoridad fiscal, por lo que, no podría obligarse al legislador a detallar pormenorizadamente los documentos que las acreditan.
“PÉRDIDAS FISCALES. EL ARTÍCULO 30, QUINTO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL NO ESTABLECER CUÁLES SON LOS DOCUMENTOS QUE EL CONTRIBUYENTE DEBEEXHIBIR PARA DEMOSTRAR EL ORIGEN Y PROCEDENCIA DE AQUÉLLAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2009).
…. Acorde con lo anterior, si bien es cierto que el referido artículo 30 en esta última porción, no establece cuáles son los documentos que el contribuyente debe exhibir para demostrar el origen y procedencia de las pérdidas fiscales, también lo es que esa circunstancia no implica que viole el principio de seguridad jurídica, porque aunque no prevea un listado de la documentación que sea óptima para acreditar una pérdida fiscal, el origen de ésta es hipotético, pues la pueden provocar diversas circunstancias, y esa situación es desconocida por la autoridad fiscal, por lo cual, no podría obligarse al legislador a detallar pormenorizadamente los documentos que la acreditan. Además, el contribuyente es quien conoce el origen y procedencia y quien tiene la obligación de soportarlos documentalmente; de ahí que no queda en estado de indefensión”. [2]
Ahora bien, lo que es de preocupar, es que el Art. 69-B Bis señala expresamente lo siguiente:
“…la autoridad fiscal notificará al contribuyente que obtuvo la pérdida fiscal a través de su buzón tributario, con objeto de que en un plazo de veinte días manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo” …
En 20 días es casi imposible:
Organizar la contabilidad de los últimos 10 años, para justificar la procedencia de la pérdida fiscal;
Preparar escrito con los argumentos técnicos y legales que expliquen su procedencia legal y fiscal;
Escanear la documentación legal necesaria; y
Mandarla en tiempo y forma toda la información vía el Buzón Tribuatrio. (Art. 17-K Fracción II del CFF).
4. Acciones preventivas
Si algún contribuyente ha hecho valer durante los últimos 10 años pérdidas fiscales ante el SAT, y dichas pérdidas tuvieron como origen alguno de los supuestos establecidos por el SAT en términos del nuevo Art. 69-B Bis, –existe una alta posibilidad- de que dichas pérdidas fiscales puedan llegar ser consideradas como indebidas y/o inexistentes por parte del SAT y de manera irretroactiva.
“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
“…En esas condiciones, si el comprobante no se encuentra soportado, desde un principio, por una operación real, no puede considerarse que con el procedimiento en cuestión se modifique una situación previamente creada, cuando ésta ni siquiera existió, ya que a través de este procedimiento sólo se evidencia la inexistencia de la operación, por lo que es claro que el artículo 69-B indicado no contraviene el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. ..” [3]
En virtud de lo anterior, si un contribuyente está en alguno de los nuevos supuestos legales del Art. 69-B Bis del CFF, debe reconocer que tiene un riesgo fiscal relevante que comprende un plazo de hasta 10 años,y debe de implementar a la brevedad un plan de acción preventivo, en caso de que el SAT le cuestione de forma electrónica, la validez de las pérdidas fiscales hechas valer durante los últimos años, para reducir su base gravable.
Entre las medidas preventivas a considerar están entre otras las siguientes:
Identificar y fundamentar técnicamente cuáles fueron las razones financieras y legales que justificaron la existencia de la pérdida fiscal;
Tener disponible los originales del soporte legal y contable que acredite la materialidad, sustancia económica y la veracidad de los actos que sirvieron de base para generar la pérdida fiscal;
IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS.-
En términos de la tesis 1a. CXCVII/2013 (10a.) emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el cumplimiento de los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales no implica que proceda automáticamente el efecto fiscal que el contribuyente pretenda. De ahí que debe, en caso de ser cuestionado en la fiscalización, la materialidad de las operaciones que generaron los ingresos gravados y los gastos deducidos. Se arriba a esa conclusión, porque el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación prevé que el registro contable se integra también con la documentación que lo compruebe, habida cuenta que las Normas de Información Financiera A-1, A-2, A-3 y A-4 establecen los principios de sustancia económica, de confiabilidad, veracidad y verificabilidad de las operaciones. Por añadidura, la autoridad puede válidamente cuestionar la materialidad de una operación, porque esa es precisamente la finalidad de las compulsas. Se arriba a esa conclusión, porque buscan verificar (cruzar información) si las operaciones que un contribuyente manifestó realizar con un tercero efectivamente se realizaron, a través de la fiscalización de este. De ahí que se explique por qué, en términos de la fracción VI del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, deben darse a conocer los resultados de las compulsas al contribuyente visitado, es decir, para que aporte elementos para demostrar la materialidad de las operaciones negadas por los terceros que le expidieron los comprobantes fiscales.[4]
Generar un archivo electrónico con los papeles de trabajo en Excel en que se reflejen los cálculos que permitan identificar la forma en cómo se ha venido aprovechando la pérdida fiscal con sus actualizaciones anuales, y su vinculación con lo expresado en las declaraciones anuales; donde se haya hecho valer la pérdida fiscal;
Generar un archivo electrónico en donde estén integradas las declaraciones anuales en que se haya hecho valer las pérdidas fiscales;
Generar papel de trabajo en donde se prepare una proyección del impuesto a pagar al SAT, en caso de que la –pérdida fiscal pueda ser declarada como improcedente-, a fin de que la administración y accionistas de la sociedad puedan analizarla y provisionar el posible pago de impuestos y las sanciones legales existentes;
Analizar la posibilidad de autocorregirse de manera espontánea, a fin de evitar el pago de multas al SAT; las cuales pueden llegar a ser de hasta el 100%, respecto del monto de las pérdidas fiscales declaradas improcedentes, más sus actualizaciones.
5. Conclusiones
El SAT a través de las herramientas tecnológicas con que cuenta, puede identificar de manera efectiva, aquellas pérdidas que no tenga una razón de negocios o una materialidad que las justifique;
La defensa de la validez de las pérdidas declaradas al SAT, será en primera instancia a través del uso del Buzón Tributario;
La simulación de actos o contratos para generar pérdidas fiscales, no producirán efectos fiscales, y podrán ser anuladas éstas por parte del SAT;
El SAT busca con el nuevo Art. 69-B Bis, replicar el mismo éxito de recaudación, que ha logrado contra el uso de los CFDI´s declarados como inexistentes;
La declaración de improcedencia de las pérdidas fiscales, afectará fiscalmente de forma retroactiva, tanto a quien las adquirió como a quien las transmitió; y
Las empresas que hayan hecho valer pérdidas fiscales de las prohibidas por el SAT, deberán de implementar acciones correctivas y/o preventivas, lo antes posible.
En caso de requerir más información o apoyo para proteger frente al SAT la validez de sus pérdidas fiscales, estamos a sus órdenes para ayudarles.
[1]Esta tesis se publicó el viernes 29 de septiembre de 2017 en el Semanario Judicial de la Federación.
[2] Tesis aislada I.8o.A.91 A (10a.) se publicó el viernes 8 de enero de 2016 en el Semanario Judicial de la Federación.
[3]Jjurisprudencia 132/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala el nueve de septiembre de dos mil quince
[4] Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Octava Época. Año III. No. 18. Enero 2018.
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