Ingreso por apoyo gubernamental a PF RESICO, obligaciones fiscales y de comprobación
Ingreso por apoyo gubernamental a PF RESICO, obligaciones fiscales y de comprobación
Por C.P.C. Juan Carlos Gómez Sánchez
Especialistas Tributarios Gómez y Asociados SC
Fray Alonso de la Veracruz #325, Fracc. Villas del Real, CD Valles SLP.
Teléfono 4813823373 jc_gomez_sanchez@hotmail.com
Introducción
Los apoyos económicos otorgados por los gobiernos federal y estatales constituyen instrumentos importantes para impulsar actividades productivas, fomentar la inversión, fortalecer pequeños negocios y contribuir al desarrollo económico de diversos sectores de la población.
Sin embargo, cuando estos recursos son recibidos por personas físicas que tributan en el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), surgen interrogantes relacionadas con su tratamiento fiscal, la expedición de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), la deducibilidad de las erogaciones realizadas y el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Recientemente, en nuestra cápsula fiscal de radio, abordamos una consulta relacionada con una persona física del RESICO que recibió un apoyo gubernamental y emitió un CFDI por dicho recurso, clasificando la operación como no objeto de impuesto.
La inquietud principal consistía en determinar qué uso de CFDI debía solicitarse a los proveedores al comprobar los gastos e inversiones efectuados con el apoyo: ¿S01, sin efectos fiscales, o las claves correspondientes a gastos, adquisición de mercancías e inversiones?
Para responder, es indispensable distinguir entre el tratamiento fiscal del apoyo y las obligaciones de comprobación establecidas por la dependencia gubernamental que lo otorga.
Tratamiento del apoyo gubernamental conforme al artículo 90 de la LISR
El artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que determinados apoyos económicos o monetarios recibidos mediante programas previstos en los presupuestos de egresos de la Federación o de las entidades federativas no se consideran ingresos para efectos del ISR, siempre que se cumplan los requisitos legales correspondientes.
Entre las condiciones previstas por la disposición se encuentran que los programas cuenten con un padrón de beneficiarios, que los recursos se distribuyan mediante transferencia electrónica a nombre de los beneficiarios y que estos cumplan las obligaciones establecidas en las reglas de operación aplicables.
Por consiguiente, cuando una persona física del RESICO recibe un apoyo que cumple con los requisitos del artículo 90, el recurso no se considera ingreso acumulable para efectos del ISR y, por tanto, no debe formar parte de la base gravable del régimen.
Es importante precisar que este tratamiento no resulta aplicable automáticamente a cualquier subsidio, estímulo, transferencia o recurso recibido de una autoridad gubernamental. Debe analizarse la naturaleza jurídica del apoyo y verificar que se actualicen los supuestos previstos en la ley.
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Expedición del CFDI por el apoyo gubernamental
En el caso analizado, el beneficiario emitió un CFDI por el apoyo recibido, identificando el concepto como no objeto de impuesto.
Desde la perspectiva del IVA, cuando la entrega del recurso no constituye contraprestación por una enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes u otra actividad gravada, su recepción se encuentra fuera del objeto de dicho impuesto.
En consecuencia, de resultar procedente la emisión del CFDI por parte del beneficiario, puede utilizarse la clave 01 – No objeto de impuesto en el campo correspondiente al objeto del impuesto.
Debe aclararse que la expresión «no objeto» corresponde propiamente al análisis del IVA, mientras que para ISR el artículo 90 utiliza el concepto jurídico «no se consideran ingresos».
Asimismo, antes de emitir el comprobante, debe verificarse quién está obligado a documentar fiscalmente la entrega del apoyo, considerando las disposiciones aplicables a los organismos públicos y las reglas específicas del programa.
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Los gastos efectuados con el apoyo gubernamental no son deducibles
Un aspecto fundamental se encuentra en el propio artículo 90 de la LISR, que establece que los gastos o erogaciones realizados con los apoyos económicos o monetarios comprendidos en dicha disposición no serán deducibles para efectos del impuesto.
Esto significa que existe una relación directa entre el tratamiento fiscal favorable otorgado al recurso recibido y la imposibilidad de deducir las erogaciones efectuadas con él.
En el RESICO de personas físicas, aunque el ISR se determina sobre los ingresos efectivamente cobrados sin aplicar deducciones, la prohibición del artículo 90 conserva relevancia, particularmente para determinar el tratamiento del IVA relacionado con esas erogaciones.
El hecho de que un gasto esté debidamente facturado y se encuentre vinculado con la actividad económica del contribuyente no significa que pueda considerarse fiscalmente deducible cuando fue cubierto con un apoyo sujeto a esta prohibición legal.
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¿Qué uso de CFDI debe solicitarse para comprobar el apoyo?
Aquí surge una de las principales dudas prácticas.
Cuando el beneficiario adquiere mercancías, contrata servicios o realiza inversiones con los recursos recibidos, normalmente solicita CFDI a sus proveedores para demostrar la aplicación del apoyo.
Las claves del catálogo de uso de CFDI incluyen, entre otras:
- S01: Sin efectos fiscales.
- G01: Adquisición de mercancías.
- G03: Gastos en general.
- I01, I02, I03 y demás claves de inversión: Según la naturaleza del bien adquirido.
Desde una perspectiva estrictamente fiscal, cuando las erogaciones se cubren íntegramente con recursos que no se consideran ingresos conforme al artículo 90 de la LISR y no generan deducción ni acreditamiento, la clave S01 – Sin efectos fiscales constituye una opción congruente con el tratamiento que se dará a dichos comprobantes.
No obstante, debe precisarse que la clave S01 no es una obligación general expresamente establecida en el artículo 90 de la LISR. La elección debe atender al catálogo vigente del SAT, al régimen fiscal del receptor y a las condiciones particulares de la operación.
Por otra parte, cuando las reglas de operación del programa establezcan requisitos específicos de comprobación, será indispensable verificar si exigen que los CFDI identifiquen el destino de los recursos mediante determinadas claves.
En esos casos, podrían utilizarse las claves de gastos, mercancías o inversiones que correspondan, siempre que sean compatibles con el régimen fiscal del contribuyente.
La clave de uso del CFDI, por sí sola, no convierte una erogación en deducible ni acredita el cumplimiento de las reglas del programa gubernamental.
La naturaleza de la operación y su correcta comprobación deben respaldarse mediante documentación suficiente.
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¿Es acreditable el IVA de los gastos pagados con el apoyo?
Otro aspecto relevante es el tratamiento del IVA trasladado por los proveedores al beneficiario del apoyo.
El artículo 5, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece, entre los requisitos del acreditamiento, que el impuesto corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes estrictamente indispensables para realizar actividades gravadas o a tasa del 0%.
Para estos efectos, la disposición vincula el concepto de estricta indispensabilidad con las erogaciones deducibles para fines del ISR, aun cuando el contribuyente no esté obligado al pago de este último impuesto.
Por su parte, las disposiciones aplicables al RESICO permiten, bajo determinados requisitos, el acreditamiento del IVA correspondiente a erogaciones relacionadas con la actividad, aunque las deducciones no se resten en la mecánica de cálculo del ISR de dicho régimen.
Sin embargo, existe una diferencia fundamental entre una erogación que no se resta por la mecánica propia del RESICO y otra que la Ley del ISR declara expresamente no deducible.
Tratándose de gastos efectuados con apoyos gubernamentales comprendidos en el artículo 90 de la LISR, existe una prohibición expresa de deducibilidad.
En consecuencia, el IVA trasladado por los proveedores en esas erogaciones no reúne el requisito de deducibilidad exigido por el artículo 5, fracción I, de la LIVA y, por tanto, no resulta acreditable.
Esto exige especial atención al preparar las declaraciones mensuales del IVA, ya que el contribuyente debe identificar y excluir del acreditamiento el impuesto relacionado con erogaciones cubiertas con estos recursos.
Incluso si los comprobantes se expiden con claves de gastos o inversiones, ello no autoriza automáticamente a acreditar el IVA correspondiente.
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Importancia de las reglas de operación del programa gubernamental
Además del tratamiento tributario, existe una obligación que no debe perderse de vista: comprobar ante la dependencia otorgante que los recursos fueron utilizados para los fines autorizados.
Cada programa puede establecer reglas particulares respecto de los conceptos permitidos, plazos para ejercer el recurso, documentación comprobatoria, características de los CFDI y mecanismos de seguimiento.
Por ejemplo, cuando un apoyo se destina a la adquisición de maquinaria o equipo, no necesariamente será suficiente presentar la factura del proveedor.
Dependiendo de las reglas del programa, también podrían requerirse contratos, cotizaciones, comprobantes bancarios, evidencia fotográfica, documentos de entrega, reportes de ejecución y demás elementos que acrediten que la inversión efectivamente se realizó.
Por ello, la comprobación debe atender dos dimensiones diferentes: Comprobación fiscal: identificar correctamente el ingreso, conservar los CFDI y evitar deducciones o acreditamientos improcedentes.
Comprobación administrativa: demostrar ante la autoridad otorgante que los recursos se aplicaron conforme a los objetivos, conceptos y plazos autorizados.
El cumplimiento de una de estas dimensiones no sustituye necesariamente a la otra.
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Recomendaciones prácticas para personas físicas RESICO
Cuando una persona física del RESICO reciba un apoyo gubernamental, resulta conveniente:
- Identificar el fundamento legal del apoyo y confirmar si cumple los requisitos del artículo 90 de la LISR.
- Revisar las reglas de operación y el convenio de asignación, particularmente los requisitos de comprobación.
- Verificar la obligación de emitir CFDI por el recurso recibido y el tratamiento correcto del IVA.
- Solicitar los CFDI de las erogaciones con una clave de uso compatible con el régimen fiscal y con las exigencias del programa, valorando S01 cuando corresponda.
- Llevar un control separado de los recursos recibidos y ejercidos, que permita identificar las facturas, pagos e inversiones efectuadas.
- No acreditar el IVA de las erogaciones cubiertas con apoyos sujetos a la prohibición de deducibilidad del artículo 90.
- Conservar la documentación comprobatoria durante los plazos legalmente aplicables y atender oportunamente las revisiones de la dependencia otorgante.
Conclusión
Los apoyos gubernamentales representan una oportunidad importante para fortalecer las actividades económicas de los pequeños contribuyentes. Sin embargo, su recepción y aplicación deben acompañarse de un adecuado cumplimiento fiscal y administrativo.
Cuando una persona física del RESICO recibe un apoyo que reúne los requisitos del artículo 90 de la LISR, el recurso no se considera ingreso para efectos del ISR. Asimismo, las erogaciones realizadas con dichos recursos no son deducibles y, en consecuencia, el IVA correspondiente no resulta acreditable conforme a los requisitos del artículo 5 de la LIVA.
Respecto del uso de CFDI, la clave S01 – Sin efectos fiscales puede resultar congruente con la ausencia de efectos de deducción y acreditamiento, sin que deba confundirse con una obligación universal o con una sustitución de los requisitos de comprobación.
La recomendación central es revisar siempre las reglas de operación que regulan el apoyo recibido, porque el tratamiento fiscal correcto no exime al beneficiario de demostrar que los recursos fueron aplicados exactamente para los fines autorizados.
En materia fiscal, tan importante como recibir correctamente un apoyo gubernamental es documentar su aplicación y evitar que un beneficio económico termine generando contingencias tributarias o administrativas.
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