El aspecto fiscal del reembolso de capital a los accionistas.
REEMBOLSOS DE CAPITAL PARA LOS ACCIONISTAS
C.P.C. JOSÉ ÁNGEL ESEVERRI AHUJA
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP
Fuente: Fiscoactualidades
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INTRODUCCIÓN
En las disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), tanto las de 2014 como en las anteriores, se ha originado la discusión sobre el tratamiento para los socios o accionistas de los reembolsos de capital.
Existe la interpretación de que la separación que se hace en la LISR, de la parte del capital y de la posible porción de utilidades implícitas en el reembolso, opera solamente para la sociedad en la que se efectúa el reembolso y que, para los accionistas, solamente se trata de un reembolso de capital, sin mayores consecuencias en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR); sin embargo, también se cuenta con la interpretación de que, para los socios o accionistas, se aplican las condiciones de acumulación de ingresos por las utilidades distribuidas.
Hasta el año 2013, la discrepancia de criterios no tenía efectos en la recaudación, en todo caso, se perdían ciertos beneficios para los socios o accionistas; no obstante, a partir de 2014, se efectúan ciertos cambios en la LISR que modifican las condiciones de acumulación, básicamente para los accionistas personas físicas residentes en México, por la diferencia en la tasa de ISR corporativa de 30%, contra la progresividad máxima de la tarifa de 35%, además de la nueva tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidas, para las personas físicas residentes en México y para los residentes en el extranjero, subsistiendo también la idea de que los reembolsos de capital no representan mayores problemas para los socios o accionistas.
En resumen, el propósito del presente trabajo estriba en el análisis de la discrepancia y el apoyo para una de las opiniones, con el respectivo análisis de las disposiciones en materia de la LISR.
DISPOSICIONES VIGENTES HASTA 2013
Tratándose de reembolsos de capital, se puede decir que, en la mayoría de los casos, las sociedades, en las que se operaban los reembolsos de capital, cumplían con los cálculos de las posibles utilidades distribuidas, comprendidos en las dos fracciones del artículo 89 de la LISR, hacían la comparación con el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) y, en su caso, efectuaban los pagos de ISR corporativo, a su cargo; sin embargo, no emitían las constancias por el pago de utilidades distribuidas y tampoco los socios o accionistas efectuaban acumulación alguna por tal concepto.
Las personas morales residentes en México no consideraban el ingreso no acumulable por utilidades distribuidas, perdiendo el derecho de incremento en la CUFIN. Las personas físicas residentes en México no acumulaban el ingreso por las utilidades distribuidas, antes de ISR, pero al tener el derecho de acreditar el ISR Corporativo pagado por la sociedad (30% de la utilidad distribuida antes de ISR), en todo caso, solamente perdían el beneficio de un posible saldo a favor, siempre que no se llegara a la
progresividad máxima de 30%.
Los Residentes en el Extranjero tampoco consideraban, en su caso, el ingreso acumulable por las utilidades distribuidas, pero tampoco acreditaban el ISR Corporativo pagado por la sociedad. En cuanto a la recaudación no había efecto alguno, en todo caso, se tenía cierto incremento por los beneficios perdidos por los contribuyentes.
DISPOSICIONES A PARTIR DE 2014
Para las sociedades, en las que se operan los reembolsos de capital, no hay cambios en la LISR-2014. En el artículo 78 de la LISR-2014, que es igual al artículo 89 de la LISR 2013, se siguen haciendo los cálculos de las dos fracciones para la determinación de las posible utilidades distribuidas, asimismo, se sigue haciendo la comparación con la CUFIN y, en su caso, los pagos del ISR Corporativo con la tasa de 30%. También se continúa con la obligación de emitir constancias de pago de utilidades, a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de la LISR-2014, disposición igual a la que contenía la fracción XIV del artículo 86 de la LISR-2013.
Además, se tiene la disposición del artículo 10 de la LISR-2014, en el sentido de que, tratándose de utilidades reinvertidas o capitalizadas, el dividendo o utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital, disposición exacta a la que se contenía en el artículo 11 de la LISR-2013.
Para las personas físicas residentes en México, se aplica el contenido del artículo 140 de la LISR de 2014, con el texto igual al contenido en el artículo 165 de la ISR de 2013, que implica la obligación de acumular, para efectos de su declaración anual, el dividendo o utilidad, antes de ISR, con la oportunidad de acreditar el ISR Corporativo pagado por la sociedad, pero ahora con la novedad de que la progresividad máxima de la tarifa puede llegar 35%, a diferencia de la tasa corporativa de 30%, lo que puede originar un pago adicional de 5%. Para los residentes en el extranjero no hay cambio alguno por lo que representa el ISR corporativo pagado por la sociedad.
El cambio más importante en materia de dividendos o utilidades de la LISR de 2014, está en la nueva “Tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos”, contenida en los artículos 140 y 164 de la LISR de 2014, a cargo de las personas físicas residentes en México y de los residentes en el extranjero, con la obligación de retención y entero, con carácter definitivo, por parte de las sociedades que lleven a cabo los pagos, sin posibilidad de acreditamiento alguno para las personas físicas residentes en México.
El mayor efecto de este nuevo ISR, se puede producir cuando se distribuya la totalidad de los dividendos o utilidades, llegándose a 7% adicional (100% de dividendos o utilidades menos 30% de ISR, igual a 70%, a la tasa de 10%, igual a 7%).
Obviamente, en el caso de los residentes en el extranjero, serán aplicables las tarifas de retención pactadas en los convenios para evitar la doble imposición. También les serán aplicables las disposiciones de cada país con respecto a las posibilidades de acreditamiento, tanto del ISR retenido como del ISR corporativo pagado por la sociedad.
INTERPRETACIONES
A pesar del nuevo esquema planteado en la LISR de 2014, se sigue manteniendo la interpretación de que las disposiciones, en materia de ISR corporativo, solamente se aplican a las sociedades en las que se operan los reembolsos de capital, sin mayor afectación para las personas físicas residentes en México, aceptándose también la obligación de retención de la nueva “tasa adicional de 10%”, para las personas físicas residentes en México y para los residentes en el extranjero.
No obstante lo anterior, y sin que se acepte simplemente la simetría fiscal, resulta difícil romper la relación de lo que es un dividendo o utilidad distribuida pagada por una sociedad, con el ingreso que tales conceptos representan para sus perceptores. Además, en las disposiciones invocadas, está muy clara la regla de que, en materia de utilidades capitalizadas, el dividendo o utilidad se entenderá percibido cuando se pague el reembolso por reducción de capital. Asimismo, no es posible ignorar la obligación, para las personas físicas residentes en México, de hacer las acumulaciones por utilidades distribuidas por reducción de capital en su declaración, cuando así lo hacen por lo que toca a dividendos, máxime que ya se perdió la neutralidad de la disposición, al diferir la tasa corporativa de 30% de la progresividad máxima de 35% en la tarifa aplicable a las personas físicas residentes en México.
CONCLUSIÓN
Definitivamente, no se puede aceptar la interpretación de que las disposiciones sobre reembolsos de capital solamente se aplican a las sociedades que las hayan acordado. Se puede considerar indispensable tomar en cuenta las disposiciones de la LISR de 2014, aplicables tanto para las sociedades en las que se acuerdan las reducciones, como para los contribuyentes perceptores de las utilidades consideradas por la Ley del Impuesto Sobre la Renta como distribuidas.
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