El contrato de donación y sus efectos fiscales

EL CONTRATO DE DONACIÓN

Y SUS EFECTOS FISCALES

Por C.P.C. Ernest Haiat Khabie*

Consideraciones jurídicas

Lo que coloquialmente suele llamarse herencia en vida, legalmente tiene la naturaleza de un contrato de donación y es un mecanismo comúnmente utilizado y eficiente para que personas físicas transmitan unilateralmente y de acuerdo con su voluntad bienes a terceros. En este sentido, la donación es un contrato por el que una persona transfiere gratuitamente a otra, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, sin que pueda comprender los bienes futuros.

La donación puede ser onerosa, que se da cuando se imponen algunos gravámenes, o remuneratoria misma que se da en atención a servicios recibidos por el donante, sin embargo, es perfecta desde que el donatario la acepta y lo hace saber al donador. La donación es un acto entre vivos, por lo que en el caso de donaciones que consistan en prestaciones periódicas, éstas se extinguen con la muerte del donante.

Resulta muy importante considerar, que de acuerdo con el Código Civil para el Distrito Federal, la donación puede hacerse verbalmente cuando se trate de bienes muebles, sin embargo, cuando es superior a cinco pesos deberá de elevarse a escritura pública, por lo que podemos concluir que prácticamente cualquier donación deberá elevarse a escritura.

Existen únicamente dos supuestos en los que las donaciones pueden revocarse legalmente: la primera de ellas se da cuando una persona que al tiempo de otorgarlas no tenía hijos, y le hayan sobrevenido hijos que han nacido viables por un plazo máximo de 5 años desde la donación; la segunda, más difícil de probar, es cuando se demuestre ingratitud por parte del donatario.

Efectos fiscales del contrato de donación

Ahora bien, como cualquier contrato, la donación tiene ciertos efectos fiscales que habrá que analizar, de tal forma que quien la reciba y quien la otorgue cumpla con la normatividad impositiva, y tenga plena certeza jurídica y fiscal.

De conformidad con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se entiende por enajenación, entre otros, toda transmisión de propiedad, aún en aquéllos casos en los que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, en este sentido, aun cuando el contrato de donación es gratuito, para efectos fiscales los bienes donados se considerarán enajenados.

Donativos recibidos por personas morales

El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que las personas físicas y morales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto respecto de la totalidad de sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Por su parte, el artículo 17 de la mencionada Ley, establece que las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio. Así pues, las donaciones que reciba una persona moral deberán, en principio, considerarse como un ingreso acumulable en virtud de que existe una modificación positiva de su patrimonio, y en este sentido habrá que atender al valor de avalúo del bien recibido en donación para conocer la cantidad que se deberá de adicionar a los demás ingresos que se obtengan en el ejercicio.

El Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regula a aquellas personas morales que por sus características son considerados como “No Contribuyentes” del Impuesto, y particularmente en su artículo 93, señala que las personas morales de dicho Título, no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, salvo por lo dispuesto en el artículo 94 de la propia Ley, manifestando que sus integrantes considerarán como remanente distribuible, únicamente los ingresos que éstas les entreguen en efectivo o en bienes.

Dentro de este Título, podemos dividir a aquellos contribuyentes que están autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto y aquellos que pudiendo recibirlos, no pueden deducirse por el otorgante del mismo. En este último caso, el cuestionamiento es si quien lo recibe debe o no de pagar impuesto por su modificación patrimonial, a lo que el artículo 94 de la mencionada Ley, refiere que aquellas personas del título III que no sean donatarias autorizadas, serán contribuyentes del ISR cuando perciban ingresos de los mencionados en los capítulo IV (enajenación de bienes), VI (intereses), VII (premios) del Título IV, por lo que podemos concluir que las donaciones recibidas por un no contribuyente, estarán exentas del ISR, independientemente de que sea o no donataria autorizada.

Donativos recibidos por personas físicas

En lo que respecta a las personas físicas, como regla general los donativos recibidos se encuentran gravados con el Impuesto sobre la Renta, ya que de conformidad con el artículo 106 de la Ley que regula el citado impuesto, están obligadas al pago de éste, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos del Título IV se señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la Ley, o de cualquier otro tipo, y como ya se ha mencionado, al incrementar el haber patrimonial del donatario, se cae forzosamente en alguno de los supuestos señalados aquí.

La buena noticia es que para las personas físicas hay algunos donativos que se encuentran exentos del impuesto de conformidad con la fracción XIX del artículo 109 de la Ley, los cuales son los siguientes:

Todos, siempre que el valor total de los recibidos en un año calendario no excedan de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. (Zona A $62.33 X 365 X 3 = $68,251.35)
Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto.
Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado.

Como puede observarse, los descendientes no tienen ninguna condición a satisfacer para que el donativo percibido sea considerado como un ingreso exento, sin embargo, los ascendientes tienen una condición que consiste en que una vez recibido el donativo no podrán a su vez, enajenar o donar el bien objeto de la donación a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado. En este tenor, surgen las siguientes interrogantes:

No se establece una temporalidad, por lo que parece ser que no importa cuánto tiempo transcurra entre la primera donación y la segunda.
No queda claro, en caso de darse el supuesto, cual es el momento de acumulación del ingreso por parte del ascendiente y por lo tanto del pago del impuesto, pudiendo ser al momento en el que se recibió la donación o el momento en el que a su vez el ascendiente otorga el donativo al segundo descendiente. En mi opinión, resulta más apegado a derecho el segundo criterio, ya que éste es el momento en el que se cae en el supuesto de Ley y se causa el impuesto.
No queda claro, cual es el valor que se debe suponer para cuantificar el ingreso, si el valor de avalúo referido a la fecha de donación, o el referido a la fecha de enajenación al segundo descendiente.

Considero que se debe tomar en cuenta el valor del avalúo original, en todo caso actualizado a la fecha de la segunda enajenación, ya que lo que resulta gravado es la primera donación y no la segunda.

Los ingresos por donación para las personas físicas, se encuentran regulados en el capítulo V del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículos 155 al 157), por lo que si un donativo recibido, no se encuentra exento de conformidad con las disposiciones de la fracción XIX del artículo 109, deberá seguir las siguientes reglas:

El ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales.
Podrán efectuar las siguientes deducciones: Las contribuciones locales y federales, con excepción del impuesto sobre la renta, los gastos notariales efectuados con motivo de la adquisición y los pagos efectuados con motivo del avalúo.

El pago provisional será el que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.

En operaciones consignadas en escritura pública, el pago provisional se hará mediante declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán mediante la citada declaración en las oficinas autorizadas. Asimismo, dichos fedatarios, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.

Es menester mencionar que de conformidad con el segundo párrafo del artículo 106 de la LISR, las personas físicas están obligadas a informar en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios obtenidos en el mismo, siempre que éstos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000. Esto cobra suma relevancia, ya que de acuerdo con el último párrafo del artículo 107 de la LISR, la autoridad determinará como ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente u otros ingresos en los términos del capítulo IX del título IV, los donativos que no se declaren o informen a las autoridades fiscales.

Es importante mencionar que en el ejercicio de 2008, se modificó el último párrafo del artículo 107, ya que anteriormente los préstamos y donativos, se presumían ingresos, salvo prueba en contrario, lo que cobra mucha relevancia, ya que de no declararlos, y una vez iniciadas las facultades de comprobación por parte del SAT, aún y cuando el donativo se haya elevado a escritura pública, la autoridad podrá no valorar dicha prueba y considerar como ingreso omitido un donativo recibido y no declarado, a pesar de encontrarse exento por cumplir con las características de la fracción XIX del artículo 109 de la multimencionada Ley.

Resulta pues indispensable, manifestar en la declaración anual del Impuesto sobre la Renta, los donativos recibidos en el ejercicio, sin embargo, surgen las siguientes interrogantes:

¿Cuál es el valor que deberá de manifestarse en la declaración?, En el caso de efectivo queda muy claro, sin embargo, en el caso de bienes muebles o inmuebles nos enfrentamos a un problema ya que el último párrafo del artículo 155 señala que el ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales, mientras que el artículo 152 señala que tratándose de bienes adquiridos por herencia, legado o donación, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio por acción, según corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesión o el donante, y como fecha de adquisición, la que hubiere correspondido a estos últimos.
¿Qué sucede cuando el contrato de donación en efectivo que se celebra en un ejercicio fiscal y el ingreso queda depositado en otro? ¿Cuándo habrá que declarar ese donativo? En mi opinión habrá que declararlo cuando se formalice el contrato de donación, ya que el ingreso se obtiene desde ese momento, aunque el pago en efectivo se reciba posteriormente, sin embargo, esto puede generar problemas en caso de una revisión por parte de la autoridad, ya que como es de todos conocido, la mecánica que ha practicado el ente fiscalizador en su función, es la revisión de los depósitos en los estados de cuenta bancarios del contribuyente y busca que cada uno de ellos, se soporte con un documento del periodo al que corresponda el ingreso.
¿Qué sucede si el contrato de donación no se elevó a escritura pública? En mi opinión, esto sería causa de una nulidad relativa, pero reclamable únicamente entre las partes del contrato, es decir donante y donatario, y no pudiera apelarse por un tercero, por lo que la autoridad fiscal deberá hacer valido un contrato de donación independientemente de que se haya formalizado o no ante notario público.

Consideraciones en materia de Impuesto al Valor Agregado

En lo referente al Impuesto al Valor Agregado, el segundo párrafo del artículo 8 de esta Ley, establece que no se consideran enajenaciones, las donaciones, salvo que éstas la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del Impuesto Sobre la Renta.

Recientemente se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta, para topar la deducibilidad de los donativos otorgados al 7% de la utilidad fiscal para las personas morales y al 7% de los ingresos acumulables para las personas físicas, sin embargo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado no se modificó y hoy se tiene la incertidumbre jurídica respecto de aquellos donativos parcialmente deducibles en virtud de rebasar el límite señalado en la LISR, ya que de acuerdo con está redacción, pareciera ser que la parte no deducible del donativo, si estaría gravado para efectos del Impuesto al Valor Agregado.
En tal virtud, lo primero que habrá que determinar es si el donativo es deducible para la empresa y posteriormente, atender al tipo de acto o actividad realizado, de tal forma que se pueda determinar, si el acto está gravado a tasa general, al 11% o al 0%, o en su defecto, está exento del impuesto.

Finalmente, todas las donaciones efectuadas por personas físicas no empresarias, NO se considerarán enajenaciones para efectos de la LIVA, sin embargo, si una persona física empresaria, dona un bien surgen las siguientes preguntas:

De acuerdo con el artículo 11, la enajenación se entiende efectuada en el momento en el que se cobra la contraprestación, sin embargo, en el caso de la donación, no existe contraprestación.
Cuál es el procedimiento para que una persona física desafecte sus bienes de la actividad empresarial, ¿Simplemente la voluntad de no continuar utilizando el bien para la actividad?

Impuestos Locales

Por último, es muy importante que se analicen las legislaciones fiscales locales, ya que una transmisión por donación puede causar un impuesto local por adquisición, mismo que dependerá del tipo de bien y del valor del mismo.

Conclusiones

El contrato de donación es un instrumento muy interesante, que permite a una persona transmitir parte o la totalidad de sus bienes a terceros de acuerdo con su voluntad.

Toda donación genera efectos fiscales que son importantes analizar, sin embargo puedo concluir de la siguiente manera:

Todas las donaciones recibidas por personas morales están gravadas con Impuesto sobre la Renta, excepto aquellas recibidas por los “No Contribuyentes”.
Como regla general, las donaciones recibidas por personas físicas están gravadas para efectos de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, hay algunas excepciones en donde se tienen que cumplir con ciertos requisitos para gozar de las mismas.
Sería deseable que la autoridad aclarará, cuando menos mediante reglas misceláneas, el ejercicio y monto que un ascendiente debe de acumular cuando done o enajene a otro descendiente un bien previamente recibido en donación.
Resulta de suma importancia, que todas las personas físicas manifiesten en su declaración anual, los donativos recibidos en el ejercicio y con ello se evite que la autoridad los presuma como ingresos omitido que no admiten prueba en contrario.
En materia de Impuesto al Valor Agregado, es menester que la autoridad aclare los efectos que se tienen respecto de aquellos donativos que no sean deducibles para las personas que los otorguen, en virtud de rebasar el límite señalado en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Es importante analizar las legislaciones fiscales de los estados, para determinar si existe algún impuesto local a cubrir derivado de una donación.

*C.P.C. Ernest Haiat Khabie.

Secretario de la Comisión de Investigación Fiscal del Colegio

Fuente: Revista Veritas que puedes descargar aquí (PDF):

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