Deducción de inversiones ¿Cómo pueden efectuarse? ¿Deducir activos sin haberlos pagado?
Deducción de inversiones
CPC. Gonzalo Cabanillas Cedano
Para deducir las inversiones es necesario que se encuentren pagadas en el ejercicio fiscal correspondiente, en términos del artículo 31 de la Ley del ISR. En el mes de noviembre de 2022 la segunda sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió el amparo directo en revisión (ADR) 2163/2022 en la cual se señala como estudio del fondo lo siguiente: Para deducir las inversiones es necesario que se encuentren pagadas en el ejercicio fiscal correspondiente, en términos del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Lo anterior dio lugar al estudio por parte de esta Comisión Fiscal, ya que la interpretación de la Corte respecto de los preceptos de la LISR relacionados a la deducción de inversiones; en específico de su artículo 31, es contrario a la interpretación habitual desarrollada en la práctica por los contribuyentes.
De la visita domiciliaria al Juicio Contencioso Administrativo
Derivado de una visita domiciliaria, la autoridad fiscalizadora determinó un crédito fiscal a un contribuyente persona moral por la deducción de un activo intangible el cual adquirió a una persona física y por el cual no le realizó pago alguno durante el ejercicio fiscal revisado.
La autoridad fundamento su actuar; entre otras normas, en los artículos 27 fracción VIII y 31 párrafo primero, ambas de la LISR los cuales se transcribe:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
VIII. Que tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72, 73, 74 y 196 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate, se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, mediante transferencias electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; o en otros bienes que no sean títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
Artículo 31. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley. Tratándose de ejercicios irregulares, la deducción correspondiente se efectuará en el por ciento que represente el número de meses completos del ejercicio en los que el bien haya sido utilizado por el contribuyente, respecto de doce meses. Cuando el bien se comience a utilizar después de iniciado el ejercicio y en el que se termine su deducción, ésta se efectuará con las mismas reglas que se aplican para los ejercicios irregulares.
La autoridad, en su motivación y fundamentación del acto, considera, que al ser un bien comprado a una persona física por una persona moral del régimen general de ley, esta debe de encontrarse pagada para hacerla deducible de conformidad al artículo 27 fracción VIII y a los diversos 31 al 38 de LISR.
Inconforme por la resolución de la autoridad, el contribuyente interpuso un recurso de revocación el cual fue negativo a sus pretensiones, por lo que promovió en su contra un juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en el que argumentó sobre este tema; entre otros más, que la deducción de inversiones únicamente se regula de acuerdo con lo previsto en los artículos 31 a 38, de modo que no le es aplicable el requisito previsto en el diverso 27, fracción VIII por disposición expresa de su propia fracción II, todas estas normas jurídicas de la LISR y por lo tanto las inversiones que se adquieren a personas físicas no deben estar pagadas para deducirse.
Se transcribe la fracción II del artículo 27 para una mejor apreciación:
Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
II. Que cuando esta Ley permita la deducción de inversiones se proceda en los términos de la Sección II de este Capítulo.
En una primera sentencia de fecha veinticuatro de enero de dos mil veinte, la Sala del TFJA reconoció la legalidad y validez de la resolución impugnada, por lo que el contribuyente acudió a un Juicio de Amparo Directo, el cual le tocó conocer al Primer Tribunal Colegiado de Circuito (TCC) en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito (Juicio de amparo directo 95/2020) el cual concedió el amparo para el efecto de que la sala responsable dejara insubsistente la sentencia reclamada y emitiera otra en la que, con plenitud de jurisdicción, hiciera el análisis de la litis en los términos efectivamente planteada y examinara los conceptos de nulidad cuyo estudio omitió, así como las pruebas exhibidas para soportarlos, hecho lo anterior, resolviera lo que en derecho correspondiera.
En su sentencia, la sala del TFJA analizo y señalo lo siguiente:
Los artículos 31 a 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a los que remite la fracción II, del artículo 27 del mismo ordenamiento legal, para el caso particular, en que la propia ley tributaria en cita permita la deducción de inversiones, establecen las normas especiales relativas a la aplicación de los porcentajes máximos autorizados sobre el monto original de la inversión, a la obtención e integración de éste último, así como las limitantes para la aplicación de dichos montos, así como las inversiones que no resultan deducibles.
No obstante, la existencia de la regulación de referencia, no exime a los contribuyentes de observar los requisitos establecidos, de manera general, para la procedencia de las deducciones autorizadas, que se contienen en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En ese orden de ideas, el aspecto primordial a dilucidar para la resolución de la presente controversia, estriba en determinar si el requisito previsto en la fracción VIII, del citado artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en que los pagos que a su vez sean ingresos, entre otros contribuyentes, para las personas físicas, sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.
La inversión realizada por la parte actora, mediante la adquisición de la marca de referencia, constituye igualmente un pago que es, a su vez, un ingreso para un contribuyente persona física. De ahí que, además de encontrarse sujeta a las disposiciones contenidas en los artículos 31 a 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también encuadra plenamente en el supuesto comprendido en la fracción VIII del artículo 27 del mismo ordenamiento legal, en el cual se establecen los requisitos generales que deben cumplir las deducciones.
En una segunda sentencia, en cumplimiento a la ejecutoria, la sala responsable dejó sin efectos la sentencia anterior y emitió una nueva de fecha siete de abril de dos mil veintiuno, no obstante el TCC, mediante auto de once de mayo del mismo año, consideró que la responsable cumplió parcialmente, ya que omitió motivar exhaustivamente por qué consideró exigible el requisito de deducibilidad contenido en el artículo 27, fracción VIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, consistente en demostrar que la inversión se encontraba efectivamente pagada en el ejercicio de que se trataba.
En esta sentencia la sala nuevamente le da la razón al argumento de su primera sentencia, aun cuando el TCC señala que no lo motivó exhaustivamente. Se transcribe la siguiente afirmación a lo ya señalado:
Se concluye que, la interpretación sistemática de los numerales en comento permite establecer, de manera jurídicamente razonable, que al régimen especial de deducción de inversiones establecido en los artículos 27, fracción II, y 31 a 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, le es aplicable también el requisito genérico que la citada Ley prevé en su artículo 27, fracción VIII, para las demás deducciones.
En una tercera y última sentencia por parte de la sala del TFJA dictó una nueva resolución el tres de junio de dos mil veintiuno, con la que se consideró cumplida la ejecutoria de amparo, en la que reconoció la validez de la resolución impugnada y determinó que el artículo 27, fracción VIII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es aplicable al caso porque el precio de la operación por la enajenación de marca constituía un ingreso para el vendedor; y, de la interpretación sistemática en relación con los numerales 31 a 38 del mismo ordenamiento, se concluía que para deducir el precio por la adquisición de una marca en el mismo ejercicio o en el siguiente, la inversión debía estar pagada.
Hasta este momento se vuelve importante recalcar lo siguiente:
La sala del TFJA interpreta que para que una persona moral realice la deducción de inversiones adquirida a una persona física esta debe de estar pagada de conformidad al artículo 27 fracción VIII y 31 a 38 de la LISR.
Respecto de los efectos de la sentencia del TCC en el AD 95/2022 su consecuencia fue la de emitir una nueva, en donde examinara los conceptos de nulidad cuyo estudio omitió. Se debe de mencionar que en esta primera sentencia el tribunal consideró innecesario la aplicabilidad o no de la fracción 27 ya citada, sin embargo, la Sala del TFJA insistió en que era aplicable.
Por lo anteriormente señalado e inconforme con la sentencia final del TFJA el contribuyente acudió a un nuevo juicio de amparo directo.
Amparo Directo 234/2021
En este juicio, el contribuyente nuevamente argumentó que lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sobre el momento en que puede efectuarse la deducción de inversiones está en contradicción con la fracción VIII del numeral 27 de esa legislación. Lo infundado de ese argumento estriba en que la regulación específica para la deducción de inversiones (según lo previsto en los artículos 31 a 38 de esa legislación) no exime a los contribuyentes de observar el requisito consistente en que la inversión se encuentre pagada al momento de realizarse la deducción.
En su sentencia el TCC le da la razón al contribuyente respecto a que no le es aplicable el artículo 27 fracción VIII de LISR, pero considera que ese argumento es fundado pero inoperante y señala:
Lo fundado de esas alegaciones estriba en que, en efecto, la deducción de inversiones de activos intangibles, de conformidad con lo previsto en el artículo 27, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se regula en exclusiva por las disposiciones contenidas en los numerales 31 a 38 del mismo ordenamiento, no de acuerdo con la fracción VIII de dicho artículo 27, pues de lo contrario no se entendería el enunciado normativo previsto en la fracción II de este último, el cual dispone: “[q]ue cuando esta Ley permita la deducción de inversiones se proceda en los términos de la Sección II de este Capítulo” (conformada por los referidos artículos 31 a 38); de ahí lo fundado del concepto de violación en estudio.
No obstante, esto es, si bien es verdad que el artículo 27, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inaplicable a la deducción de inversiones, lo relevante es que la procedencia de ese tipo de deducción sí está condicionada al pago en el ejercicio de la operación que les da origen (como lo determinó la Sala, aunque con un sustento jurídico diverso), de conformidad con los artículos 31 y 32 de la misma legislación y con la interpretación efectuada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto de esos numerales.
Se afirma lo anterior porque, en palabras del alto tribunal — vertidas en la ejecutoria dictada para resolver el amparo en revisión 28/2017, que dio origen a la tesis 2a. CXLVIII/2017 (10a.)—, inversión es sinónimo de pagar. Por ende, cuando el artículo 31, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que las inversiones de cada ejercicio únicamente se podrán deducir mediante la aplicación de los por cientos máximos autorizados por la ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en las deducciones que establezca la Ley; debe entenderse que hace referencia a una inversión pagada para efectos de su deducción. (Lo resaltado en este párrafo corresponde a la propia sentencia).
De tal forma que el TCC consideró ineficientes los argumentos de la quejosa por lo que resolvió no ampararla ni protegerla, situación por la cual, el contribuyente solicitó la revisión de la sentencia ante la SCJN.
Amparo directo en revisión 2163/2022
El amparo directo en revisión llego a la segunda sala de la SCJN y el encargado de su ponencia fue el Ministro Luis María Aguilar Morales, quien consideró que en el presente asunto subsiste un planteamiento de constitucionalidad ya que el tribunal colegiado del conocimiento realizó una interpretación del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y consideró que éste prevé como requisito para deducir las inversiones que se hayan pagado; y, por su parte, la recurrente, considera que, de tomar como válida dicha interpretación, la norma vulnera los principios de seguridad y certeza jurídica, proporcionalidad y equidad tributaria.
El contribuyente; la quejosa en el amparo, argumentó los siguientes puntos:
a. Argumentó que el TCC vario la litis que se le planteó en el juicio de amparo directo,
b. Violación a los principios de certeza y seguridad jurídica respecto a que en el artículo 31 de LISR no se señala que una inversión deba de estar pagada para poder hacerse deducible,
c. Violación al principio de proporcionalidad tributaria al desconocer una deducción estructural, y
d. Violación al principio de equidad tributaria al considerar que la norma hace una distinción entre contribuyentes que paguen sus inversiones y los que no lo hagan.
Respecto al punto a referido, la segunda sala considero infundado que el TCC “haya legislado” al introducir un requisito de deducibilidad para las inversiones no previsto en la ley, ya que:
Se transcriben los párrafos 43 y 44 de la sentencia de la segunda sala.
43. La sala responsable desestimó el referido planteamiento, por lo que la quejosa combatió en la demanda de amparo las consideraciones de la sala responsable, insistiendo en la inaplicabilidad del artículo 27, fracción VIII, referido con anterioridad e insistiendo en que de acuerdo con los numerales 31 a 38 de la ley de la materia, no tenía que cumplir con tal requisito.
44. De manera que si el tribunal colegiado, al resolver los conceptos de violación de la quejosa, consideró que le asiste la razón a la quejosa en cuanto a la inaplicabilidad de la fracción mencionada, pero resolvió que ese requisito sí le era exigible, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31 y 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resolvió, precisamente la litis, incluso, precisó que esa obligación se encontraba contenida en uno de los preceptos que la quejosa siempre consideró que regía a las inversiones, aunque ésta no hubiera dado el mismo sentido y alcance a dichos preceptos que el otorgado por el órgano colegiado, de ahí que es infundado que el tribunal colegiado del conocimiento hubiera variado la litis del juicio.
Es decir, la segunda sala retomo su criterio aislado de 2017 y resolvió que de ninguna manera el TCC legisló sobre el tema, ya que de acuerdo a su interpretación los artículos 31 párrafo primero de LISR, estas normas jurídicas regulan que el monto de una inversión debe de deducirse conforme en el ejercicio en el que se realiza el pago de ésta.
Se transcribe parte del párrafo 51 de la sentencia del ADR 2163/2022.
59. … es infundada la violación a los principios de certeza y seguridad jurídica, puesto que como determinó esta Sala sí se encuentra contenido el requisito de pago de las inversiones, en el artículo 31, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a efecto de que los contribuyentes puedan deducirlas, de ahí que contrario a lo sostenido por la recurrente, ese requisito sí está contemplado dentro de las disposiciones que, como ella misma reconoció, rigen a las inversiones, por lo que sí sabía a qué atenerse a efecto de poder hacer efectiva la amortización de su inversión, esto es, haber efectuado el pago correspondiente y, por ende, no se le deja en estado de indefensión. (Lo resaltado en este párrafo corresponde a la propia sentencia).
Por tanto, son infundados los argumentos de los puntos a y b mencionados anteriormente.
Respecto del punto c este también se consideró infundado y el punto d se consideró inoperante, sin señalarse más en el presente escrito por no ser parte medular de nuestro análisis.
Esta sentencia se resolvió por mayoría de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, Luis María Aguilar Morales (ponente), Javier Laynez Potisek y Presidenta Yasmín Esquivel Mossa. La Ministra Loretta Ortiz Ahlf emitió su voto en contra, y por lo tanto, cuando se publique en el semanario oficial del poder judicial la misma será un precedente y obligatoria para los TCC, Juzgados de Distrito y para los tribunales administrativos.
Conclusión
La interpretación que le da la segunda sala al artículo 31 párrafo primero es contraria a la interpretación que le han dado a la fecha muchos contribuyentes respecto a la necesidad de un pago para iniciar la deducción de inversiones.
Si bien es cierto el desencuentro de criterios entre la contribuyente auditada y la autoridad se dio por una inversión de activo intangible, el criterio de la segunda sala abarca a todas las inversiones.
Será importante considerar en adelante este criterio al momento de calcular la deducción de inversiones, revisando por ejemplo, que el monto de los pagos realizados por la misma no sean menores al importe histórico de su deducción anual por cada inversión, lo cual podría crear para la autoridad una oportunidad de fincar un crédito fiscal el cual no podría defenderse en juicio.
A la espera de la publicación de la sentencia en el Semanario Judicial de la Federación para un análisis final de este criterio.
Es muy útil, ha establecido un nuevo criterio sobre la deducción de inversiones que cambia la forma en que muchos lo veníamos interpretando. Antes se creía que bastaba con tener la inversión para empezar a deducirla, pero ahora la Sala indica que debe haber un pago que respalde la deducción. Esto significa que las empresas deben ser más cuidadosas y asegurarse de que los pagos realizados sean suficientes para respaldar las deducciones que están tomando.
GRACIAS,
ES MUY ÚTIL