Alimentos, pérdida de la exención de ISR por procesos industrializados
Enajenación de queso por sector primario
Pérdida de la exención de ingresos en ISR por procesos industrializados
Por: CPC y MI Juan Gabriel Muñoz López
Comisión de Apoyo al Ejercicio Independiente
En la práctica profesional se llegan a presentar casos muy específicos que alteran el comportamiento y forma de tributar de los contribuyentes causando un perjuicio en su patrimonio y llegando a imponer nuevas obligaciones antes no contempladas. El supuesto que a continuación desarrollaré versa sobre la elaboración y enajenación de quesos por parte de contribuyentes dedicados a las actividades primarias (mejor conocidos como AGAPES) y en el cual trataré de llegar a una opinión respecto de si pierde o no la exención de ingresos para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR). Espero sea de utilidad.
Antecedentes
Las personas físicas y morales son contribuyentes del ISR en función a su calidad de sujetos del impuesto, el cual a su vez deriva de que se cumpla la hipótesis prevista por el ordenamiento en materia de obtención de ingresos.
Para ello, cada uno de estos contribuyentes al momento de realizar o llevar a cabo las actividades (objeto) previstas en las leyes fiscales, deberán cubrir el tributo conforme a un procedimiento que tales normas al efecto establezcan.
No obstante lo anterior, también debemos recordar que existe la norma que prevé la aplicación estricta de las disposiciones fiscales -artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF)- y en ello se encuentra la exención o el acto de dejar de considerar el ingreso como parte integrante de la esfera jurídica del contribuyente.
En ese tenor de ideas, dicha exención está condicionada a cumplir con requisitos que al efecto establezcan las disposiciones fiscales, por citar un ejemplo: montos máximos de ingresos ya sea por tope en salarios mínimos (enajenación de casa habitación por parte de persona física), desarrollo de actividades primarias (AGAPES) por parte de personas físicas o morales topada también a salarios mínimos, o por el simple hecho que la norma fiscal no los considere ingresos (artículo 17 de la LISR segundo párrafo).
Planteamiento del problema
Un contribuyente dedicado a las actividades empresariales contempladas en el artículo 16 fracción IV del CFF, ¿pierde la exención de ingresos para efectos de la LISR por la enajenación de quesos que derivan de la leche al considerar que puede ser un proceso industrializado?.
Desarrollo
Derivado de la premisa anterior, debemos considerar que el contribuyente que realice actividades empresariales y en específico de las establecidas en la fracción
IV del artículo 16 del CFF puede llegar a caer en la pérdida de la exención de ingresos para efectos de la LISR cuando lleve a cabo enajenación de quesos.
¿Y porque esto es así? según lo establecido en la fracción IV del artículo 16 del CFF el punto medular que puede sacar de la exención de ingresos es que se lleven a cabo procesos industrializados y es con ello, que partiendo de esta situación; analizaremos si el hecho de enajenar quesos se considera que previamente hubo un proceso industrializado o no inmerso en ello.
Para llegar al producto terminado (queso) que se enajena, se debe de iniciar con la obtención de la leche a partir de la ordeña de las vacas, el problema radica en que ni la LISR ni el CFF establecen que debemos considerar como transformación industrial, y en una aplicación supletoria de las disposiciones fiscales debemos buscar la definición del término.
De lo anterior, siguiendo en forma descendente la pirámide de Kalsay de la jerarquía de las leyes fiscales, tomamos como referencia los artículos 6 al 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA). Sin embargo, de los enunciados o hipótesis ahí descritas ninguno establece el supuesto específico para el caso que nos ocupa: la transformación de la leche en queso.
Si bien es cierto que la ley no debe abarcar o definir cada uno de los supuestos o casuística en particular, tampoco sería apropiado considerar como método de interpretación de la norma fiscal a la "analogía"[1], toda vez que el artículo que más podría acercarse a esclarecer que se considera transformación industrial es el numeral 6o del RIVA que a la letra dice:
Artículo 6. Para los efectos del artículo 2o.-A, fracción I, inciso a) de la Ley, se considera que los animales y vegetales no están industrializados por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o empacados ni los vegetales por el hecho de que sean sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado.
La madera cortada en tablas, tablones o en cualquier otra manera que altere su forma, longitud y grosor naturales, se considera sometida a un proceso de industrialización.
Observen como en el primer párrafo el RIVA contempla que no existe transformación industrial debido a que no se altera la esencia de los animales o vegetales, no así el segundo párrafo en donde es visible que alterando la forma, longitud y grosor natural de la madera se considera que existe un proceso de industrialización.
Ahora bien, en el caso que nos atañe, cambiar el estado líquido de la leche al sólido del queso conlleva un proceso que si bien es cierto no está contemplado dentro de los artículos 6 al 9 del RIVA, lo podemos ejemplificar buscando las técnicas, usos o costumbres (siguiendo en descenso de la famosa pirámide de kalsay antes mencionada) que nos guiarán según los procesos que a continuación se describen[2]:
- Filtrado de la leche: Se eliminan macro sustancias extrañas derivadas de la manipulación.
- Homogeneización: Se iguala el tamaño de las partículas para una textura más uniforme.
- Pasteurización: Eliminación de los microorganismos que hay en la leche.
- Desuerar la cuajada: Deshidratación parcial de la misma.
- Moldear la cuajada y salarla.
- Maduración.
No obstante que se describen los procesos por los cuales se pasa del estado líquido de la leche al sólido que es el queso y sobre el cual el contribuyente lleva a cabo la enajenación del producto, se debe estar atento que existen dos maneras de realizarlo: por procesos industriales o de manera artesanal[3], sin embargo; en ambas el común denominador es la alteración de la forma, longitud y grosor naturales aunado al uso de aditivos, saborizantes, agentes químicos, procesos de calefacción, etc.
Conclusión
Con base en el desarrollo del tema, se concluye que aún y cuando el queso pueda ser elaborado de manera artesanal o industrial, se cae en la premisa establecida en el segundo párrafo del artículo 6o del RIVA, toda vez que se altera la forma, longitud y grosor natural del producto (leche) para transformarlo en queso que posteriormente se enajena por el contribuyente y con ello se puede salir del esquema de la exención del ISR por la obtención de los ingresos derivados de esta actividad.
Sin embargo, el quid del asunto es llevar a cabo el análisis exhaustivo de los métodos de interpretación de las disposiciones fiscales a que hace referencia el artículo 5o de CFF, pues si bien es cierto que una norma general o supletoria no puede ir más allá de una específica, la realidad es que sólo mediante dicha supletoriedad se pudo llevar a cabo el estudio del caso. Seguramente será tema de discusión ya que posiblemente existan efectos colaterales en materia de IVA…
Muy atentamente
CPC y MI Juan Gabriel Muñoz López
[1] La interpretación analógica se encuentra desterrada como método de interpretación de las leyes fiscales, en virtud de que su elasticidad permitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no era intención del legislador gravar y que por su sola semejanza con la situación verdaderamente prevista quedarían afectadas, según Margaín Manautou.
En virtud de que la analogía supone que hay una situación no prevista por la ley porque si se aplica se viola el principio de legalidad, de allí que Sergio de la Garza diga que la llamada interpretación analógica no es interpretación sino integración.
No obstante lo anteriormente expuesto la analogía puede utilizarse siempre que con ella no se dé lugar a crear, modificar o extinguir la obligación tributaria o algunos de sus elementos esenciales del tributo. Se puede aplicar cuando la obligación fiscal ya ha nacido, en virtud de que el sujeto se encuentra en la situación jurídica de hecho.
Cabe destacar que sería totalmente un error pensar que toda norma fiscal debe interpretarse en forma estricta, de manera muy aislada de las demás disposiciones que forman una Ley; en virtud de que lo correcto es que debe interpretarse en forma armónica significa que hay que relacionarlas unas con otras, para no dar a una norma aislada un alcance indebido, por el simple hecho de que la norma haya utilizado determinada palabra sin hacer distinción.
Visto en: http://www.gestiopolis.com/finanzas-contaduria/interpretacion-de-la-ley-fiscal.htm
[2] Visto en: http://www.consultatodo.com/quesos/quesos1.htm [3] Idem
