Resolución Miscelánea -la nada jurídica-
Lo había comentado hace unos posts que presentaría un trabajo que hace un análisis de la RM y esto es una compilación de investigación bibliográfica, en internet y la experiencia, y forma parte de un libro que esta por publicarse al que he llamado “GLOSARIO DE TERMINOS FISCALES”.
La Resolución Miscelánea Fiscal
Para iniciar nuestro análisis debemos conocer la estructura jurídico-tributaria en México, es decir cuál es la jerarquía de nuestras leyes en materia fiscal, como lo establece el artículo 133 de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos.
De conformidad con el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, nos indica que las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella, los tratados internacionales que celebre el Presidente de la República de conformidad con la misma y los Reglamentos que expida el Presidente de la República, son la ley suprema en el país; luego entonces, tales preceptos son los únicos que constituyen fuente del derecho en materia tributara, es decir, son los ordenamientos que pueden imponer obligaciones a los particulares.
Por otro lado debemos tomar en primera instancia de donde emana la obligación de pagar impuestos. El punto de partida de este análisis debe ser “el principio de legalidad en materia fiscal” que rige a toda la materia tributaria y que se encuentra contenida en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Federal. Esta garantía tiene una doble acepción, pues, por una parte, establece que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley expresamente les permite o autoriza y, por otra, menciona que los particulares sólo están obligados a cumplir lo que la ley les impone; de lo anterior se concluye que la autoridad fiscal únicamente puede exigir a los particulares que cumplan las obligaciones establecidas en ley.
Adicionalmente el artículo 71 de la propia constitución nos establece quienes están facultados para presentar iniciativas y formación de leyes:
1. El presidente de la República.
2. Los Diputados y Senadores del Congreso de la Unión.
3. Las Legislaturas de los Estados.
Sin embargo es sabido de todos que las disposiciones de carácter general aplicables a impuestos y derechos federales que emite el Servicio de Administración Tributaria (a través de la “Resolución Miscelánea”), integran un conjunto preceptos que se hace necesario conocer, pues es común que las autoridades fiscales las apliquen y exijan su observancia a los contribuyentes, aún y cuando éstas sean contrarias o vayan más allá de leyes, reglamentos o decretos en materia tributaria; independientemente que existan reglas que otorguen verdaderas facilidades administrativas para el cumplimiento de obligaciones fiscales o regímenes fiscales preferenciales distintos a los de ley.
La miscelánea está constituida por una serie de disposiciones, que regulan la aplicación de las leyes fiscales. En México la miscelánea fiscal esta compuesta por más de 850 disposiciones, y dado su volumen así como la facilidad administrativa que tiene la autoridad para emitirla, ha llegado a regular obligaciones, ha definido elementos que inciden sobre la causación de las contribuciones y ha limitado los derechos contenidos en la ley, con lo que se vuelve un tema de controversia
Como se puede apreciar, la “Resolución Miscelánea” no forma parte de los ordenamientos jurídicos considerados por la Constitución como ley suprema, es más, ni siquiera se menciona en ninguno de sus artículos de la propia Constitución, luego entones podemos realizar las siguientes cuestionamientos:
1. ¿Cuál es su fundamento legal?
2. ¿Quién tiene la facultad para emitirla?
3. ¿Cuál es su naturaleza jurídica?
4. ¿Cuál es su objetivo y finalidad?
5. ¿Resulta obligatoria su observancia?
Fuente: Offixfiscal
En efecto, el Derecho Fiscal al estar constituido por normas jurídicas, las mismas se encuentran subordinadas a ciertos principios rectores que señalan las características fundamentales a las cuales se debe encontrar sujeta la relación jurídico-tributaria.
En ese sentido y de la mano con lo referido anteriormente, las cuatro piedras angulares ó principios rectores que centran la aplicación
a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD.- consiste en que todas las obligaciones contributivas de los particulares destinadas a cubrir el gasto, deben nacer de una ley, y que no puede haber tributo sin una norma jurídica tanto desde el punto de vista material, es decir que sea una disposición de carácter obligatoria, general e impersonal y desde el punto de vista formal, es decir que sea emitida por el Congreso de la Unión.
b) RESERVA DE LEY.- consiste en determinar que un acto normativo primario contiene la norma esencial de la materia tributaria, es decir, que son materia exclusiva de las leyes regular los elementos del tributo. Así como también, marca un límite de contenido de las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir lo dispuesto en la norma primaria.
c) PRIMACÍA DE LEY.- consiste en que todas las disposiciones que se encuentren jerárquicamente por debajo de una ley, encuentran condicionada su validez a que acate fielmente lo establecido por la Constitución y por las leyes, sin que puedan contrariar, limitar, excluir o derogar lo previsto por tales Ordenamientos.
d) PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA.- limita la facultad reglamentaria del ejecutivo, exigiendo que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre justificación y medida.
Por lo anterior, los principios de legalidad tributaria, de reserva de ley, de primacía de ley y subordinación jerárquica, encuentran su sustento en el marco jurídico normativo para la materia fiscal, misma que se explicara a continuación.
Fuente: PWC
CONCEPTO
Conjunto de disposiciones de carácter administrativo-tributario emitidas, por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a últimas fechas emitida por el Servicio de Administración Tributaria (supuestamente firmada por el Jefe del SAT) y en una forma regular, o continuada y consistente en forma de vigencia anual, con la intención de “reformar” o “modificar las leyes fiscales” (ampliar la base, sujeto y en ocasiones el propio objeto) y “otros ordenamientos federales relativos a la captación de ingresos por parte del Gobierno Federal.”
Esta miscelánea como se le denomina o conjunto de disposiciones la formula el Servicio de Administración Tributaria con la intención de que se ajusten detallitos que no le favorecen o que queden al aire. Sin importar su trascendencia en el ámbito jurídico, social, político o de finanzas publicas, ya que en un acto fuera de toda legalidad emite estas llamadas reglas que modifican, derogan, diversas disposiciones fiscales que han sido emitidas por el Congreso de la Unión. Sin embargo veamos los datos de esta investigación para que lleguemos a nuestra propia conclusión.
Fundamento legal de la Resolución Miscelánea
El fundamento legal de la “Resolución Miscelánea”, se encuentra en el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, a través del cual otorga a la autoridad fiscal, la facultad de PUBLICAR ANUALMENTE las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general, a fin de dar a conocer sus resoluciones de vigencia anual; precisando textualmente lo siguiente:
TITULO III
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES
CAPITULO UNICO
33-NORMAS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS FACULTADES DEL FISCO
Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I.- Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
g) PUBLICAR ANUALMENTE las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.
Surge una interrogante, ¿Cuál es el origen de esas, “hipótesis” o en su caso para estar en armonía con el señalado articulo y fracción “resoluciones” que en la Resolución Miscelánea se llaman Reglas?
A nuestro entender, las autoridades del SAT pueden dictar resoluciones, cuando se les somete una consulta o se interpone el Recurso de Revocación, pero en ley alguna está facultada para dictar resoluciones de carácter general, pues ello equivaldría a legislar y ésta es actividad privativa del Poder Legislativo.
Si la Resolución Miscelánea nos está estableciendo Reglas, está abordando la facultad Reglamentaria que es privativa del Presidente de la República y por tanto si los contribuyentes tomamos estas disposiciones como de observancia general, en ambos sentidos la Miscelánea es inconstitucional, esto es, porque contiene resoluciones de carácter general o reglas.
Fuente: Cefa
Es decir una característica de las hipótesis consagradas en las leyes, generalidad, abstracta e impersonalidad.
Nótese las resoluciones, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales. Sin embargo la autoridad fiscal en la práctica, a través de la “Resolución Miscelánea”, sin limitación alguna, termina, materialmente, modificando, abrogando o derogando los ordenamientos fiscales vigentes o imponiendo obligaciones adicionales o diferentes a las establecidas en los mismos; situación que en un estado de derecho como el nuestro jurídicamente es ilegal.
Naturaleza jurídica de la Resolución Miscelánea
No son ordenamientos legislativos ni reglamentarios, y únicamente sus lineamientos: deben de referirse a aspectos técnicos y operativos en materia de cumplimiento de obligaciones fiscales.
Los tipos de reglas a las que deben de hacer alusión la miscelánea a saber son los siguientes:
- Facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones.
- Permitir a los contribuyentes optar por alguna facilidad administrativa para el cumplimiento de sus obligaciones. (siempre y cuando no modifique la norma jurídica material y formalmente administrativa). No olvidemos que el último párrafo del articulo 6º. Del Código Fiscal establece.
- Proporcionar el criterio que sostiene la autoridad sobre regímenes establecidos en la Ley.
- Las reglas que se contienen en la miscelánea deben de establecer facilidades a diversos regímenes de Ley que esta considera con de excepción, por ejemplo “régimen simplificado”, “régimen de consolidación”. “régimen financiero”
Fuente: OffixFiscal
De lo anterior se puede afirmar que la Resolución Miscelánea tiene la naturaleza jurídica de acto administrativo; es decir, aún cuando materialmente es una norma jurídica, formalmente no lo es, ya que su emisión corresponde a una autoridad administrativa. (el acto administrativo es un acto unilateral de las autoridades, para nosotros lo regula el artículo 38 del código fiscal de la federación)
Las disposiciones contenidas en la Resolución Miscelánea en realidad, implican opiniones por las cuales las autoridades dan a conocer a los gobernados la forma en la que deben observar los deberes jurídicos previstos en las más importantes leyes fiscales, de ahí que se encuentren ordenadas en atención a la Ley sobre la cual se refieran, sin que por ello deba ser confundido con el hecho de que la Ley es reformada con la emisión de ese acto administrativo.
Ahora bien, por su propia naturaleza jurídica, el acto administrativo que contiene las disposiciones sobre las que nos referimos, tiene un carácter coactivo distinto del de las Leyes y aunque pueden generar derechos o circunstancias que resultarían favorables para los particulares y que en principio no fueron previstas en las Leyes fiscales, no pueden ocuparse de establecer cargas distintas de las señaladas en las propias leyes, sobre todo (sin que con ello quiera decir que sea el único aspecto), por lo que hace a los elementos esenciales de las contribuciones.
Acto Administrativo y sus Características
DEFINICION: Acto administrativo es toda declaración de voluntad administrativa; es decir que es una decisión que toma un órgano de la Administración Pública y que tiene efectos jurídicos sobre el administrado.
El acto jurídico (que siempre produce efectos jurídicos) tiene por objeto la adquisición, modificación o extinción de derechos u obligaciones.
El acto administrativo no es sino una de las especies del acto jurídico (que es el género), y tiene efectos jurídicos sobre el destinatario o administrado.
Aunque el acto administrativo no es la única forma de manifestarse que tiene la Administración Pública, si es el único acto atacable.
El acto administrativo se distingue de:
a) Los actos internos de la Administración Pública, ya que éstos no tienen efectos sobre el administrado (v.g. : circulares);
b) Los actos civiles de la Administración Pública, que son los que ejerce la Administración Pública en la esfera del derecho privado, dejando de lado el derecho público (Ej.: contrato de alquiler con un particular para instalar una dependencia de la AFIP).
LA DEFINICIÓN LEGAL Y DOCTRINAL SE EXTRAEN DIVERSOS CARACTERES:
Se trata de una declaración, por lo que quedan excluidos los actos de la Administración puramente materiales (redacción de un oficio, una demolición, el asfaltado de una calle). La declaración podrá ser de voluntad (decisión de la Administración); de deseo (propuesta de un órgano a otro); de juicio (informes) o de conocimiento (declaración de constancia de algo).
Ha de proceder de un sujeto de la Administración con competencia para realizar el acto.
Deben constituir ejercicio de la potestad administrativa y estar sujetos al Derecho administrativo. Los actos administrativos pueden ser objeto de recurso judicial.
Los actos administrativos son unilaterales. Esto excluye a aquellos en cuya formación concurren dos o más voluntades, como los contratos celebrados por la Administración, diferenciados, por tanto, de los celebrados en Derecho Civil, donde existe la impugnabilidad inmediata, que junto con la coercibilidad y la ejecutoriedad les diferencian de éstos
En función de su composición se dividen en.
Complejos: están constituidos por la agrupación de órganos sin tales serán éstos individuales o colectivos colegiados. -Simples: no hay una pluralidad de órganos dentro de él.
En función del número de sus titulares se dividen en:
Colegiados: su titular es un consejo, colegio, conjunto de personas físicas o cuyas distintas voluntades se fusionar en unas superior (voluntad colegial).
–Unipersonales: su titular les una sola persona física con independencia de número de personas que lo compongan. Alcalde, ministro.
Los colegiados actúan en unidad de acto de igualdad de condiciones salvo el presidente parte corresponde dirimir con su voto los en partes en la adopción de acuerdos.
Fuente: Mitecnologico
Como puede observarse la RESOLUCIÓN MISCELÁNEA puede clasificarse como un ACTO ADMINISTRATIVO, es decir UNA DECLARACIÓN UNILATERAL QUE DEBE REUNIR LOS REQUISITOS DEL ARTICULO 38 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
A su vez de ninguna manera puede crear obligaciones a los contribuyentes distintas de las que establecen las leyes fiscales que son material y formalmente legislativas, ya que esto ocasiona la ilegalidad de las reglas en mención, lo cual en la vida real acontece con mucha regularidad.
Y como se señala en el Código Fiscal de la Federación establece que el acto administrativo señalado tendrá una vigencia de carácter anual.
Como lo establece el artículo 33 del citado código las autoridades pueden publicar cada año sus criterios en forma ordenada, mas en ningún caso esta disposición le autoriza la CREACIÓN DE NORMAS CON CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS FORMAL Y MATERIALMENTE LEGISLATIVAS.
En este año 2010 nos encontramos con el criterio sostenido verbalmente por las autoridades fiscales que la resolución miscelánea que para la gran mayoría dejaba de tener efectos en mayo de 2010 continua vigente ya que en la misma resolución, a según de las autoridades no tiene inserto; no se establece que es de carácter anual, en este orden de ideas debemos llegar también a la misma conclusión que la autoridad externa y que LAS REGLAS DE RESOLUCIÓN MISCELÁNEA NO TIENEN FUNDAMENTO EN EL ARTICULO 33 FRACCIÓN I INCISO G, y por tal razón no tiene por que aplicarse esta disposición para constreñir a la resolución a tener una vigencia anual.
La Resolución Miscelánea, también se encuentra apoyada en el artículo 14, fracción III de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, ese numeral prevé en favor del PRESIDENTE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA las atribuciones de expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera.
Nos permitimos llamar la atención en el sentido de que conforme a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y el artículo 33 del Código Fiscal de la Federación, la atribución referida correspondería al Secretario de Hacienda y Crédito Público y, los preceptos que hasta este momento hemos analizado, no se aprecia el que permita la delegación de facultades del titular de la Secretaría, al Presidente del Servicio de Administración Tributaria.
Por último, el acto administrativo cuestionado, también se encuentra apoyado en el artículo, 3 fracción XX del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, que establece en favor del Jefe del Servicio de Administración Tributaria, la representación de ese organismo y las facultades previstas por el artículo 14 de ese mismo Reglamento, otorgadas a la Administración General de Servicios al Contribuyente.
LA MISCELÁNEA EN SU AMBITO FORMAL
El ámbito formal de la miscelánea, está constituido por las disposiciones que la regulan en especial sobre su procedimiento de creación y entes facultados para la misma, y a saber está regulada por:
La ley Orgánica de la Administración Pública Federal resulta aplicable el artículo 16 que establece:
Artículo 16.-Corresponde originalmente a los titulares de las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos el trámite, la resolución de los asuntos de su competencia, pero para la mejor organización del trabajo podrán delegar en los funcionarios a que se refiere el artículo 14 y 15, cualesquiera de sus facultades, excepto aquellas que por disposición de la ley o del reglamento interior respectivo, deban ser ejercidas precisamente por dichos titulares. En los casos en que la delegación de facultades recaiga en jefes de oficina, de sección y de mesa de las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos, aquellos conservarán su calidad de trabajadores de base en los términos de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado.
Los propios titulares de las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos también podrán adscribir orgánicamente las unidades administrativas establecidas en el reglamento respectivo, a las Subsecretarías, Oficialía Mayor, y a las otras unidades de nivel administrativo equivalente que se precisen en el mismo reglamento interior.
Los acuerdos por los cuales se deleguen facultades o se adscriban unidades administrativas se publicarán en el Diario Oficial de la Federación.
El artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, regula en sus fracciones III y XI, lo siguiente:
Artículo 31.- A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos
III.- Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposiciones fiscales y de las leyes de ingresos de la Federación y del Departamento del Distrito Federal;
XI.- Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales;
Por su parte la Ley del Servicio de Administración Tributaria (SAT) refiere:
“Artículo 14. El Presidente del Servicio de Administración Tributaria tendrá las siguientes atribuciones:
III. Expedir las disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, haciendo del conocimiento de la Junta de Gobierno aquéllas que considere de especial relevancia.
Por último la facultad expresa del Reglamento de Interior del Servicio de Administración Tributaria (SAT) para la emisión de la miscelánea se regula de la siguiente forma:
Artículo 3º. El Jefe del Servicio de Administración Tributaria ejercerá las siguientes facultades:
XX. Aquellas que le confiere el artículo 14 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria o cualquier otra disposición jurídica.
Con lo anterior no queda duda que el titular de la Secretaría de Hacienda es el facultado para emitir la resolución miscelánea, en cuanto el artículo 31 de la Ley Orgánica le encomienda la formulación de disposiciones fiscales, pero las mismas solo podrán ser para el cumplimiento de las leyes fiscales. (con todas las salvedades, es decir la resolución miscelánea no puede crear, derogar, abrogar, sustituir las normas jurídico fiscales emanadas por el congreso de la unión, estas (las reglas de resolución) deben ser solo actos administrativos que publiquen en el diario oficial de la federación y con el propósito de agilizar, facilitar el cumplimiento de las leyes fiscales.)
De igual forma conforme a la Ley del Servicio de Administración Tributaria (SAT) el Presidente de dicho organismo puede emitir disposiciones administrativas para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, identificando tal obligación como la correcta operatividad de dichas legislaciones para que den los frutos que regulan.
A su vez de acuerdo con el reglamento del SAT, el Jefe del mismo puede ejercer la facultad del Presidente del SAT, relativa a emitir disposiciones administrativas para hacer eficiente la operatividad de las leyes fiscales y aduaneras.
Como se puede apreciar de lo anterior, sin lugar a dudas tanto el Secretario de Hacienda es el facultado pues emite las disposiciones fiscales, vigila y asegura su cumplimento así como también el Presidente del SAT, siendo criticable que la facultad del Jefe del SAT este en un reglamento, lo que en nuestra opinión es ilegal, pues la Ley del SAT es la que debía autorizar al Jefe del SAT y no su reglamento.
A pesar de la problemática planteada, resulta importante resaltar que estas disposiciones no imponen requisitos en cuanto al procedimiento de creación de la miscelánea; por la sencilla razón de que no les está permitido a la autoridad administrativa el crear estas disposiciones como se vienen creando en la actualidad.
Ahora bien, el artículo 33 del Código Fiscal de la Federación en su fracción I inciso g), otorga elementos adicionales sobre la delimitación formal de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM):
Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
g). Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.
El artículo anterior le permite a las autoridades fiscales una publicación anual de resoluciones administrativas, y como excepción publicar normas aisladas con efectos menores a un año.
Debemos aclarar que este artículo al determinar que la publicación es “anualmente” hay que considerar que no es necesario corra con el año de calendario, según lo que dispone el artículo 12 del Código Fiscal de la Federación al referirse en su tercer párrafo a lo siguiente:
“Artículo 12.-
Cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el segundo, el término vencerá el mismo día del siguiente año de calendario a aquél en que se inició. En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en el mes de calendario correspondiente, el término será el primer día hábil del siguiente mes de calendario.
Con los fundamentos que hemos descrito dentro del ámbito formal de la miscelánea, destacan, que la regulación solo cubre 2 aspectos, el primero sobre las autoridades facultadas para emitir la RM y el segundo sobre su periodo de emisión.
Como se puede observar el fundamento para emitir la resolución miscelánea en nuestra opinión resulta viciado, pues las normas que permiten su emisión, son demasiado generales no otorgando la certeza al contribuyente sobre la autoridad facultada para emitirla, y para el caso del Jefe del SAT, el mismo esta regulado en un Reglamento, norma que por sí mismo no puede otorgar una facultad que no haya sido regulada previamente en la Ley, es decir el reconocimiento del Jefe del SAT como el titular de este Servicio de Administración Tributaria, no proviene de una ley formal, por lo tanto, resulta violatorio de nuestro orden jerárquico.
Ahora bien, a veces la RM se modifica en varias ocasiones, en un mismo período de un año, sin que sean de aquellos casos excepcionales, provocando que el contribuyente, se enfrente a varias interrogantes, en especial con RM que otorga un derecho, sobre lo que encontramos una regulación general aplicable en el mismo artículo 33, pero en su fracción III que dispone:
"Artículo 33
III…
Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y
Este artículo regula en lo trascrito, que de los criterios de carácter interno (incluida la RM) solo derivarán derechos siempre y cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación, y como la RM fiscal siempre cumple con publicarse, sin lugar a dudas los derechos que regule será procedente utilizarlos. Lo anterior generaría otro tipo de interrogantes, a saber:
1) La problemática sobre si debe aplicarse, por todo el año, un derecho de la RM publicada en primer lugar
2) La duda sobre si debe obedecerse la RM, que regule un derecho, que sea vigente al fin del ejercicio fiscal, aunque no haya sido la primera RM publicada.
3) La inquietud sobre si debe aplicar la RM que regule un derecho, que sea vigente al presentar la declaración anual, aunque también no sea esta la que existió en un inicio.
4) Combinar por partes los derechos de la RM que fueron vigentes en períodos inferiores a un año.
Como se puede observar existen diversos problemas en resoluciones misceláneas fiscales, cuando otorgan un derecho, y que fueron modificadas en varias ocasiones en el mismo año.
En este punto si tomamos como parámetro lo que regula el artículo 33 fracción I inciso g), y la fracción III en la parte que transcribimos, ambas del Código Fiscal de la Federación, consideramos que, en materia de derechos, debe subsistir por todo el año aquella resolución miscelánea fiscal (RM) que se publicó en primer lugar, y cualquier modificación a ese derecho inicial, violaría el artículo 33 de referencia, luego entonces podemos sostener que el criterio aplicable se resuelve con el inciso 1) antes citado, y en el caso de derechos en RM los demás (2, 3 y 4), no tendrán cabida.
Sin embargo es posible que pudiéramos pensar que el derecho de cada modificación en el mismo año, aumenta a favor del contribuyente, en tal caso creemos posible que podría combinarse por todo el año, en cada período aplicable dicho beneficio, muy de la mano de lo que regula el artículo 33 en la fracción III, así como por lo que regula el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación primer párrafo, que en lo conducente manifiesta:
Artículo 6.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
El artículo anterior prevé la causación de un impuesto de acuerdo a la ley vigente en el lapso que ocurran los hechos, y si esta consideración lo relacionamos con una disposición que otorgó un derecho, consideramos que válidamente podría, tomarse beneficios regulados en diversas RM, que tengan vigencia menor a un año, si nos aseguramos de la existencia de esas situaciones concretas durante su vigencia.
LA MISCELÁNEA EN SU AMBITO MATERIAL
El Ámbito material de una Resolución Miscelánea Fiscal (RM) está conformado por el contenido de dicha norma. Ahora bien, el contenido que históricamente ha sido el referente de la RM es la primera Resolución Miscelánea publicada en el Diario Oficial de la Federación del 27 de marzo de 1980 y los motivos de este Ordenamiento, fueron señalados en el considerando de la misma, como a continuación se expone:
“CONSIDERANDO
Que conforme a las leyes federales que establecen impuestos, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público debe dictar disposiciones administrativas de carácter general y en consecuencia ha expedido acuerdos, circulares, oficios y resoluciones que contienen disposiciones y que al número y a la antigüedad de muchas de éstas, dificultan su conocimiento por parte de los contribuyentes y su adecuada aplicación por parte de las autoridades fiscales.
Que es conveniente sistematizar, ordenar y actualizar estas disposiciones y dejar sin efectos una cantidad de ellas, que resulten obsoletas debido a los cambios que ha tenido la legislación fiscal y la administración tributaria.
Que es aconsejable dejar sin efectos las disposiciones administrativas de carácter general dictadas en el pasado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en materia de impuestos federales, y en su lugar emitir nuevas disposiciones conforme a lo ordenado por las leyes tributarias.
Que estas disposiciones administrativas requieren ser manejadas con flexibilidad y es pertinente prever que las distintas unidades administrativas de la Secretaría puedan adicionarlas, modificarlas o suprimirlas, de acuerdo con su respectiva competencia, en la medida que las circunstancias lo requieran.
Que para conciliar esta necesidad de flexibilidad con el orden y sistematización de las disposiciones de carácter general, es conveniente que a partir de las presente resolución, se expida a principios de cada año, una similar, derogando las disposiciones expedidas en el pasado y volviendo a dictar aquellas, que debidamente revisadas se considere subsistir, esta Secretaría resuelve:
En efecto, tal como se señala en los párrafos precedentes, el surgimiento de la Resolución Miscelánea fue por los siguientes motivos:
1) Para facilitar el conocimiento de las diversas disposiciones administrativas de carácter general al contribuyente.
2) Para sistematizar, ordenar y actualizar disposiciones y dejar sin efectos las que resultasen obsoletas.
3) Para que las disposiciones pudieran ser manejadas con flexibilidad, se le otorga a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la facultad para adicionarlas, modificarlas o suprimirlas.
4) Para derogar las disposiciones expedidas en el pasado y volviendo a dictar aquellas que deben subsistir; se convino que a partir de esta resolución se expida una a principios de cada año.
En ese sentido, es claro que el objeto, de la miscelánea implica facilitar el conocimiento de las disposiciones generales, además de incluir un orden y actualización de aquellas disposiciones obsoletas.
Ahora bien el contenido de la RM también esta acotado por el artículo 31 fracción XI de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, el artículo 14 fracción III de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, así como el numeral 33 fracción I inciso g) del Código Fiscal de la Federación, mismos que se transcribieron en el punto anterior. Estas disposiciones en su conjunto refieren que la sustancia de la miscelánea es:
1) Asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.
2) Aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera
3) No generar obligaciones adicionales al sujeto, objeto, base, tasa y tarifa.
En adición a este objeto de la RM a pesar de que no lo refieran las normas mencionadas, debe cumplirse con el orden jurídico nacional compuesto de la siguiente forma – Constitución.- Como fundamento general de todo nuestro orden jurídico fiscal, de ella se derivan las normas restantes que la componen, las cuales se deben ajustar en todo y por todo a sus principios y postulados.
TRATADOS INTERNACIONALES.- Acuerdos de voluntad celebrados entre dos o más Estados soberanos en el ámbito internacional, con el objeto de establecer las bases para la solución de problemas comunes en materia fiscal, destacando que la incorporación de los Tratados Internacionales en el sistema jurídico mexicano, encuentra su fundamento en el artículo 133 constitucional y dichos ordenamientos, se ubican jerárquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo plano respecto de la Constitución Federal.3
LEYES FEDERALES Y SUS ARTÍCULOS TRANSITORIOS.- que además de constituir la fuente formal más importante del Derecho Fiscal, regulan de forma específica los alcances de la resolución miscelánea fiscal, su contenido y las autoridades facultadas para su emisión.
Como se aprecia, la resolución miscelánea fiscal (RM) de origen pretende un mejor entendimiento de las disposiciones fiscales y no debería, bajo ninguna circunstancia, imponer obligaciones fiscales. A pesar de esta limitante, en nuestro país la autoridad excede esta facultad, pero a pesar de esto, la forma para eludir el cumplimiento de una RM que imponga una obligación, será acudir a una instancia judicial. Al respecto resulta aplicable el siguiente criterio judicial
“RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL. De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes. En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisión y publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión.
En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado.
Objeto y Finalidad de la Resolución Miscelánea
El objeto y finalidad de la miscelánea fiscal es el brindar agilidad, prontitud, firmeza, precisión y certeza al cumplimiento de obligaciones fiscales.
En 1989, la Cámara de Diputados aprobó una miscelánea fiscal propuesta por la Secretaría de Hacienda para incrementar de manera indiscriminada el número de causantes, excluyendo a las asociaciones civiles de la categoría de personas morales con fines no lucrativos, afectando gravemente su trabajo cotidiano, puesto que "las cambiaba” al título Segundo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dándoles la categoría de personas morales, comparándolas con las grandes empresas lucrativas nacionales y trasnacionales cuando por definición las asociaciones civiles excluyen el lucro, la especulación mercantil y la ganancia. Además, al dejar de considerarlas como personas morales con fines no lucrativos, las asociaciones civiles pasaron a ser contribuyentes del impuesto sobre la Renta.
Las implicaciones de esta modificación fiscal llevaban a que las asociaciones civiles estuvieran obligadas a cumplir con las obligaciones que corresponden a las sociedades mercantiles, debiendo considerar sus recursos no gastados en un año como remanente distribuible que causaría un impuesto de 35%, amén de pagar el impuesto al activo.
La miscelánea fiscal atentaba contra el derecho de asociación y expresaba un autoritarismo inmenso, puesto que la Ley de Impuesto sobre la Renta es una carga fiscal a la renta, a las ganancias de las empresas
En primer término, debemos señalar que las REGLAS DE RESOLUCIÓN MISCELANEA: "son las reglas de carácter general que emite la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con el objetivo de aclarar y complementar las reformas del año en curso o de disposiciones fiscales contenidas en las leyes".
De esta definición proporcionada por el Servicio de Administración Tributaria en cédula informativa, no nos queda claro cuál es su naturaleza, es decir, atendemos al sentido nominal asumiendo que ¿se trata de reglas o reglamento que desarrolla el contenido de una ley?, o mas allá ¿se trata de un acto administrativo, de un decreto, de una ley? ¿Cuál es la naturaleza jurídica de estas disposiciones?
Por ello, los dispositivos previstos en dicha Resolución, implican la forma en la cual, en la mayoría de los casos, los gobernados deben cumplir con las obligaciones establecidas en las leyes fiscales, sobre todo en aquéllos aspectos que el Legislador no precisó en particular, tal es el caso de las instrucciones que debe seguir el gobernado para presentar sus declaraciones a través de la página electrónica del Servicio de Administración Tributaria, el que las declaraciones deben ser presentadas y a través de qué medios (electrónicos).
Ahora bien, por su propia naturaleza jurídica, el acto administrativo que contiene las disposiciones sobre las que nos referimos, tiene un carácter coactivo distinto del de las leyes y aunque pueden generar derechos o circunstancias que resultarían favorables para los particulares y que en principio no fueron previstas en las Leyes fiscales, no pueden ocuparse de establecer cargas distintas de las señaladas en las propias leyes, mucho menos el derogar o variar radicalmente el sentido de una disposición que atravesó todo un proceso constitucional y legislativo que le dio precisamente legitimidad, fuerza y coercitividad, sobre todo, por lo que hace a los elementos esenciales de las contribuciones, Y como ya lo señalamos, el Código Fiscal de la Federación establece que el acto administrativo en cita tendrá una vigencia de carácter anual.
Tesis y Jurisprudencia.
Al respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en diversos sentidos respecto a la naturaleza de las reglas de Resolución Miscelánea. Así encontramos las siguientes tesis:
Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XX, septiembre de 2004. Página: 15. Tesis: P. LV/2004. Tesis Aislada.
Resolución Miscelánea Fiscal. Las regias que contiene pueden llegar a establecer obligaciones a los contribuyentes, ya que no constituyen criterios de interpretación sino disposiciones de observancia general. De los artículos 33, párrafo penúltimo y 35 del Código Fiscal de la Federación se advierte que la atribución conferida a diversas autoridades fiscales para dar a conocer tos criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a tos gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de «i n¡->riA nfiHai rfp la Fpderación, otorgarán derechos a tos artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión. En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las disposiciones de observancia general que emita el Presidente del Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o parcialmente, ai no ceñirse a ios referidos principios y, en su caso, a las condiciones que establezca el legislador para su dictado".
Dicho criterio por una parte reconoce que ias reglas de resolución miscelánea tienen como finalidad la de precisar el alcance de las normas fiscales, pero las limita a los principios de seguridad jurídica de reserva y primacía de la ley, de ahí que tales disposiciones no pueden rebasar el sentido o intención de las propias leyes, mucho menos derogarlas o cambiar su esencia, sin embargo en una posición tibia y temerosa de los alcances en las altas esferas del gobierno no tuvo más que señalar que son obligatorias, a pesar de no tomar su fuerza ni de la constitución (ley suprema), ni del proceso legislativo, ni del de creación de leyes, tales resoluciones pero que está abierta la puerta para dejarlas sin efecto a través de un medio de defensa cuando estas resoluciones no se apeguen a los principios de reserva y primacía de la ley. Es decir un criterio emitido tratando de equilibrar por una parte los intereses como dijimos de las altas esferas de gobierno, legales o no, con su función de proteger la legalidad de los actos de las autoridades y las garantías de los gobernados.
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2000. LA REGLA 5.2.2. CONTRADICE Y SUPERA LO ESTABLECIDO POR LOS ARTÍCULOS 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. La regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000, si bien tiene por objeto facilitar la exacto observancia de las leyes fiscales expedidas por el Poder Legislativo, no puede ir más allá y recogido en el artículo72, inciso F), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; de ahí que las leyes fiscales no pueden ser modificadas por una norma de carácter general emitida NO EMITIDA PRECISAMENTE POR EL Legislativo ya que en la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos deben observarse los mismos trámites establecidos para su formación. Por consiguiente, si la regla de carácter general 5.2.2. no tiene ¡as características de una ley formalmente emitida por el Poder Legislativo, resulta de ello que al establecer que tratándose de las personas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (personas físicas, régimen de pequeños contribuyentes), contradice y supera lo dispuesto por los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que estos numerales no limitan en forma alguna el derecho que tienen los contribuyentes de obtener la devolución del saldo a favor que resulte en sus declaraciones".
No. Registro: 186,912 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa Novena Época Instancia: Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XV, Mayo de 2002 Tesis: 2a./J. 27/2002 Página: 218
MISCELÁNEA FISCAL. LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA CARECE DE COMPETENCIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIÓN EN QUE SE CUESTIONA LA CONSTITUCIONALIDAD DE AQUELLA RESOLUCIÓN". De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), y último párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a) y 85, fracción II, de ¡a Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a) y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, corresponde conocer a la Suprema Corte de Justicia de la Nación del recurso de revisión en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito, cuando subsista reglamento expedido por el presidente de la República en uso de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 89, fracción I, de la propia Constitución Federal, por el jefe del Distrito Federal o por los gobernadores de los Estados y, en todos los demás casos, salvo que se plantee invasión de soberanías o la interpretación directa de un precepto de la Carta Magna, compete conocer de la revisión a los Tribunales Colegiados de Circuito. En consecuencia, si en un juicio de amparo se reclama la constitucionalidad de una resolución miscelánea fiscal, expedida por el subsecretario de ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en ausencia del titular y del subsecretario del ramo, con fundamento, entre otros, en el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, que establece que las autoridades fiscales procurarán "publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes", se concluye que no se surte la competencia de este Alto Tribunal para conocer del recurso de revisión en el que subsista tal problema de constitucionalidad, sino la de los Tribunales Colegiados de Circuito, puesto que la resolución reclamada no fue expedida por el presidente de la República en uso de su facultad reglamentaria, sino por un subsecretario de Estado con base en el referido precepto del código tributario, esto es, aun cuando la resolución miscelánea fiscal contiene reglas generales, impersonales y abstractas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, ello no da lugar a considerar que tal resolución tiene el carácter de reglamento y que, por tanto, se ubica dentro de los ordenamientos cuyo análisis de constitucionalidad compete realizar al Máximo Tribunal del país, pues tanto la Constitución Federal, como la Ley de Amparo y la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, son claras al especificar que debe tratarse de reglamentos expedidos por el presidente de la República, o bien, de reglamentos expedidos por los gobernadores de los Estados o por el jefe del Distrito Federal.
En conclusión, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, establece que no le compete conocer de la revisión en amparo contra sentencias pronunciadas por los Jueces de Distrito respecto de la constitucionalidad de las reglas de resolución miscelánea ya que esta NO TIENE LA NATURALEZA DE LEY ya que no emana del proceso legislativo de creación de leyes, NI DE REGLAMENTO pues no surge del ejercicio de la facultad reglamentaria del Presidente de la República consagrada en el articulo 89 fracción I de la Constitución Política, o en ejercicio de las facultades concedidas por el Código Fiscal de la Federación, ni de tratado internacional.
Fuente: http://www.pwc.com/es_MX/mx/publicaciones/archivo/aplicacion-resolucion-miscelanea.pdf
