Costo de lo vendido. Su correcta determinación de la deducción.

Imagen: administraciondenominas.com.mx

TRATAMIENTO FISCAL DEL COSTO DE LO VENDIDO

Autor:

Dr. Roberto Rodríguez Venegas

Fuente: BOLETÍN TÉCNICO (Octubre 2017)

Comisión Fiscal Región Centro Occidente

Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara Jalisco

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Hoy en día la correcta determinación de la deducción del costo de lo vendido en el sistema fiscal mexicano es un tema vital para las empresas, ya que este llega representar un porcentaje importante como deducción autorizada dentro del Impuesto sobre la Renta e incide a su vez en la determinación de la utilidad fiscal y en el monto a pagar.

Hasta antes del 2005 la deducción que existía era la deducción de compras, sin embargo, a partir del ejercicio 2005 surge un cambio en el sentido de sustituir la deducción de las compras por el costo de lo vendido, con esto las empresas tuvieron que adecuar y modificar sus sistemas de control de inventarios, su método de valuación y su manera de registrar contablemente conforme a las disposiciones fiscales (Vega, 2009).

Para las empresas comerciales e industriales su activo más representativo son los inventarios, y los aspectos más importantes de las personas morales son:

El artículo 76 fracción IV del Impuesto Sobre la Renta, indica la obligación de la persona moral de levantar inventario de existencias a la fecha en que se termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas. Así pues, en el art. 110 del Reglamento del Impuesto sobre la renta señala que la práctica del inventario podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de terminación del ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales durante el ejercicio. En ambos casos, deberá hacerse la corrección respectiva para determinar el saldo la fecha de terminación referida.

Dentro de esto debemos considerar aspectos relevantes en la deducción del costo de ventas, en el caso de los inventarios, tales como el valor del inventario, los inventarios que se incorporen a activos fijos y la reevaluación de inventarios, inventarios obsoletos, inventarios adquiridos por personas físicas o del régimen de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras (AGAPES), asociaciones o sociedades civiles y las adquisiciones de inventario a plazos (Garcia,2014).

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Existen opciones que permiten deducir el costo de lo vendido o en su caso el costo estimado respectivo, esto con la finalidad de evitar grandes desembolsos que generan falta de liquidez para las personas morales y anticipan el impuesto sobre la renta sobre una base que no se representa como utilidad real de sus actividades (Navarro, 2015).

Por otro lado, el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta hace mención que el contribuyente puede optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que señala la propia ley, tales mencionados a continuación:

Métodos de Valuación de Inventarios (Art. 41 LISR)

I. PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS).
II. COSTO IDENTIFICADO.
III. COSTO PROMEDIO.
IV. DETALLISTA.

Considerando que dentro de la ley nos establece que una vez elegido nuestro método de valuación de inventarios se debe aplicar este mismo por un periodo mínimo de 5 años (Art. 41 LISR), pero si el contribuyente opta por un método diferente a los citados en la ley este solo será contable y deberá de llevar un registro de la diferencia del costo de mercancías que exista entre el método de valuación contable y el que se utilice en los términos del Art. 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y dicha diferencia no será deducible o acumulable (Garcia, 2014).

En la actualidad las NIF ya no contemplan la fórmula de asignación de costos “Ultimas entradas, primeras salidas” (UEPS), por lo que aquellos contribuyentes que hayan optado por esta fórmula, con lo único que se está cumpliendo es con el numeral 27, Fracción IV, de la LISR, de llevar el registro de los resultados que arroja el empleo de dicho método y la diferencia que exista entre ambos métodos cuando sea diferente que se use para efectos contables (Maldonado, 2012). Es pertinente señalar que para el año 2017 la disposición aplicable para este efecto es el artículo 41, último párrafo de la LISR.

Más importante que el registro de la diferencia, es que se trata de una carga adicional para los contribuyentes por lo que quienes caigan en este supuesto deberán asumir los costos que implican y deberán contrastar ese costo administrativo contra el beneficio fiscal financiero que se obtenga al aplicar esta opción. Sin embargo, conforme a las modificaciones en la normatividad contable en la actualidad ya no es aplicable el citado método UEPS.

Por otra parte, el artículo 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta menciona sobre el destino de las mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados para consumo propio pueden deducir el costo de los mismo como gasto o inversión, siempre y cuando cumplan con los requisitos de la propia ley para su deducción y este registro deberá ser acorde a su tratamiento fiscal. Para este efecto es relevante concluir que su deducción no debe estar fundamentada en la fracción segunda si no en la tercera del artículo 25 ya que si no se hace la reclasificación la autoridad lo considera como un gasto no deducible, ya que se trata de un concepto jurídico distinto.

Así mismo en el último párrafo del artículo 39 de la LISR, habla de la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido en ningún caso se dará efecto. El principio de proporcionalidad tributaria del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es violado según la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya que el efecto de dicha sentencia permite al contribuyente el reconocimiento de los efectos fiscales inflacionario de las adquisiciones de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados, que forman parte del costo de lo vendido mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que efectúe la enajenación del bien, limitado a aquellos casos en los cuales la compra y la venta de la mercancía tenga lugar en ejercicios distintos. Cabe señalar que la normatividad contable establece normas particulares para el reconocimiento del efecto de inflación y de la actualización del inventario y del costo de ventas.

El artículo 45-F de la Ley del ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013 prohibía la actualización o revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido; esta misma limitante o prohibición fue reproducida en el último párrafo del artículo 39 de la nueva Ley del ISR en vigor desde 2014. Al efecto, a partir de 2007 la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró por jurisprudencia que la limitante contenida en el artículo 45-F era inconstitucional.

Sobre este problema, con objeto de resolver si el artículo 39 de la Ley del ISR en vigor sigue siendo inconstitucional y si los contribuyentes pueden continuar aplicando el criterio jurisprudencial o la sentencia que les concedió el amparo en contra del artículo 45-F de la Ley del ISR abrogada, es razonable concluir que si bien el costo del ejercicio no es susceptible de revaluarse, el inventario final de el o los ejercicios anteriores que se enajenen en el ejercicio donde se determina el impuesto si es aplicable actualizarlo o revaluarlo.

Este aspecto de la revaluación del costo de lo vendido es de suma importancia para la correcta determinación de este ya que de no aplicarse esta disposición en este sentido se tendría una mayor utilidad que la que realmente es, por el fenómeno inflacionario y como consecuencia tendríamos una base mayor para el cálculo de los impuestos.

En cuanto al pago de las deudas contraídas por la adquisición de inventarios la ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 27 dentro de los requisitos de las deducciones en la fracción VIII, hace mención de que los pagos que a su vez sean ingresos a personas físicas o personas que estén en el régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, coordinados, asociaciones o sociedades civiles se deducirán cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate, entendiendo a esto cuando se realice el pago en efectivoo bien el interés jurídico del acreedor quede satisfecho.

Existe una opción para permitir la deducción del costo de lo vendido de dichas adquisiciones enajenadas aun cuando la contraprestación no haya sido efectivamente pagada, ya que el artículo 81 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta establece que podrán deducirse siempre y cuando, cumplan los demás requisitos establecidos en las disposiciones fiscales, llevando un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de las mercancías y servicios recibidos. Dicho saldo inicial se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio.

En cuanto a la deducción de intereses, el artículo 28, fracción XXVII del Impuesto Sobre la Renta, señala el límite para la deducción de los intereses de capitales tomados en préstamo estableciendo que no serán deducibles los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan el triple de su capital contable, que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Por su parte en el aspecto contable, la NIF C-4 menciona “la diferencia entre el precio de compra bajo condiciones normales de crédito y el importe pagado se debe reconocer como costo financiero, teniendo así en la NIF D-6 dos supuestos:

Capitalización del costo financiero en los inventarios que requieren de un periodo de adquisición o de producción sustancial para ponerlos en condiciones de venta y
la no capitalización del costo financiero en los inventarios que se fabrican o producen rutinariamente en un periodo corto.

Siendo así, existe la posibilidad que contablemente el costo financiero de los inventarios comprados sea parte de nuestro inventario contable, debiendo cuidar este punto fiscalmente en específico ya que se trata de una diferencia entre partidas contables y fiscales.

Otro aspecto relevante, es que en la práctica comercial diaria es necesario realizar anticipos o pagos a cuenta del precio o contraprestación pactada, situación que para la persona moral que los recibe le puede generar un ingreso total, sin la posibilidad de aplicar la deducción correlativa del costo de lo vendido. Consecuentemente es importante considerar que, de conformidad con el primer párrafo, segunda oración del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la renta se establece que “en todo caso, el costo de lo vendido se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate”. Para este efecto la Resolución Miscelánea vigente contempla dentro de la regla 3.2.4 un porcentaje de deducción aplicable a los anticipos que se reciban como ingreso acumulable, lo cual permite atenuar el efecto negativo de causación del impuesto con su consecuente beneficio en el aspecto financiero fiscal.

En conclusión para aplicar de manera correcta el costo de lo vendido, es importante identificar las diferencias entre el costo de ventas contable y el costo de lo vendido fiscal; que es una carga adicional para los contribuyentes que caigan en este supuesto quienes deberán asumirlos costos que implican y además deberán contrastar este costo administrativo contra el beneficio fiscal financiero que se obtenga al aplicar la ley; así mismo para quienes utilicen inventarios para su consumo propio, el importe deberá considerarse como deducción autorizada conforme a la fracción III o IV del artículo 25.

La revaluación de los inventarios debe aplicarse para las mercancías, materias primas, productos terminados y semi terminados que hayan sido adquiridos en el ejercicio o los ejercicios anteriores y que se hayan enajenado en el ejercicio en que se determina el impuesto y por tanto se aplica su deducción.

El método de valuación de inventarios denominado Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS) ha sido excluido para su aplicación en los aspectos contables y fiscal sin embargo los contribuyentes que no apliquen las Normas de Información Financiera y que por cualquier razón lo utilicen deberán reconocer para efectos fiscales un ingreso o deducción adicional para efectos del ISR en el ejercicio en el que inicien el método de valuación conforme a los permitidos por la norma contable.

Los inventarios obsoletos para su deducción en el Impuesto Sobre la Renta deben de cumplir con los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales; en contraste dichos requisitos no deben cumplirse para efectos contables.

Las adquisiciones de inventario a Personas Físicas que en el ejercicio sean aplicadas al costo de lo vendido, en principio son no deducibles si su pago no se ha realizado en el mismo ejercicio en que se aplicaron al costo de lo vendido, sin embargo, conforme al reglamento es posible efectuar la deducción mediante la elaboración de un registro de control que permite identificarlas y en su caso ya no deducirlas en ejercicios posteriores.

Los intereses provenientes de operaciones con partes relacionada y que excedan el triple del capital contable no son deducibles para efectos fiscales.

Esto es aplicable cuando se hayan adquirido bienes cuya deducción para efectos fiscales formen parte del costo de lo vendido.

Respecto a los demás intereses puede presentarse un contraste en cuanto al tratamiento fiscal y contable, ya que si para efectos contables algún importe se capitaliza conforme a la NIF D-6 como parte de los inventarios, para efectos fiscales dichos intereses deben deducirse conforme a la fracción VII del artículo 25 y no como componente de la fracción II relativa al costo de ventas.

Por lo que respecta al costo de lo vendido de anticipos recibidos a cuenta, las disposiciones fiscales permiten una deducción estimada determinada en proporción al resto de las mercancías que fueron consideradas como costo de lo vendido del ejercicio en relación con sus ingresos. Esto en beneficio de los contribuyentes les resulta en un pago menor de impuesto sobre la renta.

Es necesario que las Personas Morales del régimen general cumplan con la obligación de llevar un control de inventarios en unidades para estar en posibilidad de aplicar los métodos de valuación de dichos inventarios con el propósito de que la autoridad fiscal no aplique sanciones pecuniarias o inclusive aplique medidas que afecten directamente la venta de productos vía la suspensión de los certificados de sello digital.