Tratamiento fiscal de gastos de viaje. Un análisis profundo y fundamentado hacia este gasto, del cual es muy fácil perder su deducibilidad…

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Tratamiento fiscal de gastos de viaje

 

CPC y LD Jesús Adalberto Casteleiro Caballero E y MI

Contador Público Certificado, por la Asociación Mexicana de Contadores
Públicos, Colegio Regional del Sur, A.C.

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Una de las erogaciones más comunes que realizan las empresas, son los gastos de viaje; sin embargo, no todos los empresarios aplican las disposiciones fiscales de acuerdo a como lo establecen las disposiciones fiscales, en particular las contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento; es decir, realizan pagos por concepto de viáticos y gastos de viaje sin atender a cabalidad los requisitos y límites establecidos por dichas disposiciones fiscales, arriesgándose con esto a perder la deducibilidad del gasto por parte del contribuyente, y en un momento dado, a generar indebidamente la acumulación de su importe al beneficiario del gasto. De igual manera, comúnmente se realizan pagos por estos conceptos a personas que la ley no establece que puedan ser beneficiarias de estos pagos y en consecuencia conforme a la letra de la ley, no son deducibles para efectos del Impuesto sobre la renta ni acreditable el impuesto al valor agregado pagado por este motivo, contra el impuesto al valor agregado causado por el contribuyente.

Primeramente, veremos que dice la Ley del Impuesto sobre la Renta sobre la deducibilidad de estos los gastos.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable a las personas morales del Título II de dicha ley, establece cuales son los conceptos que pueden considerarse deducibles de los ingresos gravados para efectos de determinar la utilidad fiscal, y entre ellos se encuentran de manera genérica, cualquier gasto, siempre y cuando cumpla con lo dispuesto por la fracción I artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece, entre otros requisitos, el que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad, en el caso de las personas morales del Título II, y para el caso de las personas físicas, deberán ser estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos, esto de acuerdo a lo previsto por el propio artículo IV aplicable para las personas físicas.

Asimismo, debemos analizar que dice la citada ley en la disposición que establece las partidas no deducibles y que para el caso particular, en la fracción V del artículo 28 de la ley en análisis, se establece, como regla general, que no son deducibles “Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. ”; es decir, interpretando a contrario sensu; si los gasto se destinan al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático y se apliquen fuera de la faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente, entonces, sí se considerarían deducibles dichos pagos.

Pero, no basta con lo señalado en el párrafo anterior para estar en condiciones de deducir los viáticos o gastos de viaje correspondientes; ya que en ese mismo dispositivo legal, se establecen los límites, condicionantes y requisitos necesarios para caer en ese supuesto y poder deducir esas erogaciones que enseguida las relaciono:

1. Los beneficiarios del viático deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de esta Ley o deben estar prestando servicios profesionales.
2. Estos gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal (CFDI) cuando éstos se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero.
3. Gastos de viaje destinados a la alimentación.

a) Son deducibles hasta por un importe menor o igual a $750.00 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se realicen en México.

b) Los que se eroguen en el extranjero, son deducibles hasta por un monto que no exceda de $1,500.00.

c) A la documentación que ampare el gasto de alimentación, se deben también acompañar los comprobantes fiscales (CFDI) o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.

d) Cuando a la documentación que ampare el gasto de alimentación el contribuyente únicamente acompañe el (CFDI) relativo al transporte, la deducción sólo procederá cuando el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito de la persona que realiza el viaje. (No débito, no efectivo, no transferencia, etc.)

4. Gastos de viaje destinados al uso o goce temporal de automóviles y gastos relacionados.

a) Serán deducibles hasta por un valor que no sea superior a $850.00 diarios, cuando se realicen en territorio nacional o en el extranjero.

b) El contribuyente debe acompañar el CFDI o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.

5. Gastos de viaje destinados al hospedaje.

a) Sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850.00 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al transporte.

b) La Ley no establece límite para cuando estos gastos se eroguen en territorio nacional.

En el caso de que los gastos de viaje se realicen con motivo de seminarios o convenciones, ya sea en México o en el extranjero, es importante cuidar que en el comprobante fiscal o documentación comprobatoria que amparen estos gastos, se haga un desglose de cada una de las citadas erogaciones, ya que en caso contrario, sólo se podría deducir de la cuota pagada por dicho seminario o convención, una cantidad no superior al límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación señalado en el numeral 3 del párrafo que antecede, según corresponda.

Se transcribe último párrafo de la fracción V del artículo 28 de la ley del Impuesto sobre la Renta.

“Cuando el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones, efectuados en el país o en el extranjero, formen parte de la cuota de recuperación que se establezca para tal efecto y en el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que los ampare no se desglose el importe correspondiente a tales erogaciones, sólo será deducible de dicha cuota, una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación a que se refiere esta fracción. La diferencia que resulte conforme a este párrafo no será deducible. ”

En síntesis: El artículo 28 fracción V de la LISR establece los siguientes requisitos y limitaciones:

No serán deducibles: “Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al:

• Hospedaje,
• Alimentación,
• Transporte,
• Uso o goce temporal de automóviles y
• Pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático
• O cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.

Definición de “Viático” , según La Real Academia Española:

• 1. m. Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje.
• 2. m. Subvención en dinero que se abona a los diplomáticos para trasladarse al punto de su destino.
• 3. m. Rel. Sacramento de la eucaristía, que se administra a los enfermos que estánen peligro de muerte.
• 4. m. Nic. Subvención en dinero por un trabajo específico. 

Distancia límite para deducir el gasto de viaje.

El primer párrafo de la fracción V del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que no será deducible el gasto de viaje si este se aplica dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente; Al respecto, por regla general, es común que se interprete esta disposición aplicando una distancia medida en 50 kilómetros a partir del establecimiento del contribuyente, en línea recta hasta el lugar en que se realiza el gasto, perdiendo la deducción si se realiza a 49 km del establecimiento, por ejemplo; sin embargo, en opinión de un servidor, esta distancia no debe determinarse de esa manera, sino considerando lo que dice la ley literalmente:

“ …O cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. ”

Definición de “Faja” , según diccionario de la real academia española:

“Del arag. faja, y este del lat. fascia.

1. f. Tira de tela o tejido con que se rodea el cuerpo por la cintura, dándole una o varias vueltas.

2. f. faja que se emplea como insignia propia de un cargo civil, militar o eclesiástico.

3. f. Prenda interior elástica que ciñe la cintura o la cintura y las caderas.

4. f. Franja mucho más larga que ancha; p.ej., cada una de las que forman las divisiones del globo celeste o terrestre.

5. f. Tira de papel que, en vez de cubierta o sobre, se pone al libro, periódico o impreso de cualquier clase que se ha de enviar de una parte a otra, y especialmente cuando ha de ir por el correo.

6. f. Tira de papel que se pone sobre la cubierta o la sobrecubierta de un libro, con una breve leyenda impresa alusiva a su contenido o a un galardón que se le ha otorgado.

7. f. Insignia propia de algunos cargos militares, civiles o eclesiásticos, consistente en una faja.

8. f. Arq. Moldura ancha y de poco vuelo.

9. f. Arq. Telar liso que se hace alrededor de las ventanas y arcos de un edificio.

10. f. Heráld. Pieza honorable que corta el escudo por el centro y ocupa un tercio de su altura.

11. f. Col. y R. Dom. Cinturón de cuero ancho que llevan los hombres sobre el pantalón, para llevar monedas y el revólver.

12. f. Cuba. Cinturón de cuero u otro material.

13. f. pl. germ. azotes (‖ pena que se imponía). ”

Significado del verbo “Circundar” , según La Real Academia Española:

“circundar Del lat. circumdā 1. tr. Cercar, rodear algo o a alguien. ”

Definición de establecimiento según el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

“Para efectos del artículo 28, fracción V de la Ley, se entenderá por establecimiento del contribuyente aquél en el que presta normalmente sus servicios la persona a favor de la cual se realice la erogación.”

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De lo anteriormente transcrito y comentado podemos concluir que la distancia se determina a partir del lugar en que se encuentre el establecimiento del contribuyente, siendo este en el caso de los trabajadores que vayan a realizar el gasto, por ejemplo, desde el lugar en que estos realizan sus actividades normales en la empresa, y no necesariamente tendría que ser el domicilio fiscal del patrón, ni el lugar donde se entrega o autoriza el dinero del viático, ni el lugar en que se realice el pago o transferencia de numerario correspondiente; en consecuencia, la longitud de la distancia dependerá del lugar en que se encuentra quien va a realizar los gastos correspondientes por concepto de viáticos, o sea, el beneficiario de este; y no así, de quien hace entrega del dinero correspondiente; por otro lado, la distancia sería, no la longitud de 50 kilómetros en línea recta partiendo del establecimiento citado, sino la distancia debe ser determinada desde el establecimiento a la línea por donde pasa la circunferencia que mide 50 km. que rodea el lugar donde se encuentra dicho establecimiento, es decir, la distancia sería el radio de esa circunferencia considerando como centro de la misma el lugar donde se encuentra el establecimiento ya identificado conforme al artículo 57 del reglamento invocado; por lo tanto, se puede aplicar la siguiente fórmula y el resultado sería el límite en donde no aplicaría la deducibilidad del gasto de viaje, ya que una vez pasado ese margen, el gasto de viaje sería deducible si cumple con los demás requisitos ya mencionados.

C=2piR

Donde: C= 50

KM Pi= 3.14159

Despejando:

R= C/2Pi

R= 50/2(3.14159)

R= 7.7578 KM

Por otra parte; ese mismo artículo 57, establece que quien presta el servicio está obligado a proporcionar al contribuyente una relación de los gastos anexando los CFDI respectivos y en el caso pagos en el extranjero, estos deben cumplir los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general y que a continuación se describen:

1. Documentación comprobatoria extranjera.

a) Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.

b) Lugar y fecha de expedición.

c) Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida y, nombre, denominación o razón social de dicha persona.

d) Cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción de los servicios o del uso o goce que amparen.

2. Cuando los viáticos y gastos de viaje, beneficien a personas que presten al contribuyente servicios profesionales, los CFDI deberán ser expedidos a nombre del propio contribuyente.

3. En el caso de que los beneficiarios sean trabajadores, los CFDI deberán ser expedidos a nombre del propio contribuyente, sin embargo, este artículo 57 del Reglamento de la Ley, permite que los CFDI puedan ser expedidos a nombre de dichos trabajadores; esto último considero poco recomendable para los trabajadores pues podría generar su acumulación y posteriores aclaraciones innecesarias.

Combustible y Mantenimiento de vehículos propiedad de trabajadores.

Según el artículo 58 del reglamento mencionado, los contribuyentes podrán deducir los gastos erogados por concepto de:

• Gasolina,
• Aceite,
• Servicios,
• Reparaciones y
• Refacciones,

Lo anterior se permite cuando se efectúen con motivo del uso del automóvil propiedad de un trabajador del contribuyente y sean consecuencia de un viaje realizado para desempeñar actividades propias del contribuyente y se cumpla con lo siguiente:

1. La deducción no podrá exceder de 93 centavos M.N., por km. recorrido por el automóvil, sin que dicho kilometraje exceda de 25,000 km. recorridos en el ejercicio.
2. Se reúnan los demás requisitos que para las deducciones establecen las disposiciones fiscales.
3. Se amparen dichos gastos con el CFDI expedido a nombre del contribuyente, siempre que éste distinga dichos CDFI de los que acrediten los gastos efectuados en los vehículos de su propiedad.
4. Se acompañe el CFDI que ampare el hospedaje de la persona que conduzca el vehículo.

Forma de entrega del dinero para el gasto de viaje al beneficiario.

También es recurrente que existan dudas sobre la forma en que se debe entregar el dinero, y sus efectos fiscales, tanto para el que recibe el recurso para realizar el gasto, cómo para el que lo otorga, ya que para el primero, si no se toman las medidas adecuadas, se puede caer en el supuesto de que la autoridad lo considere una remuneración gravada para el caso de los trabajadores que lo reciben, por ejemplo, y no deducible para el otorgante; por eso es importante una planeación correcta de las formas en que más conviene entregar el dinero a quienes van a realizar este tipo de gastos y de la documentación que debe llevarse y conservarse para en caso de aclaraciones ante la autoridad fiscal, por ejemplo:

1. Elaboración de un manual de políticas de viáticos para cumplimiento fiscal.
2. Hacer entrega debidamente documentada del recurso.
3. Se recomienda elaborar oficios de comisión o asignación.
4. Documentar la entrega del viático.
5. Solicitar el CFDI a nombre del patrón u otorgante.
6. Elaborar documento de rendición de cuentas y conservar copias para futuras aclaraciones en caso de que la autoridad pretenda presumir ingresos por esta causa.
7. Comprobación de la devolución de sobrantes y entrega de documentación que respalden las erogaciones.

¿Si se deposita en efectivo a la cuenta del beneficiario del viático es deducible para el otorgante?

No es recomendable esta práctica, pues si no se llevan controles y documentación adecuada, se corre el riesgo de que la autoridad lo considere ingreso omitido para el receptor de dinero correspondiente y no deducible para el otorgante del mismo; sin embargo, si se documentan bien las operaciones no existe disposición legal que prohíba su deducción, en consecuencia, sí es deducible el viático correspondiente, siempre y cuando, se obtengan los CFDI a nombre del otorgante, y se recabe la documentación necesaria para demostrar a la autoridad que si se materializaron dichos actos.

A continuación transcribo la siguiente tesis:

“Registro digital: 2012145 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Décima Época Materias(s): Administrativa Tesis: III.5o.A.21 A (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 32, Julio de 2016, Tomo III, página 2135 Tipo: Aislada

DEDUCCIONES AUTORIZADAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LAS EROGACIONES QUE REALICE EL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE UN TERCERO POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES, VIÁTICOS O GASTOS DE VIAJE NO ESTÁN SUJETAS, PARA SU PROCEDENCIA, AL REQUISITO DE QUE SE HAGAN MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO O TRASPASOS DE CUENTAS EN INSTITUCIONES DE CRÉDITO O CASAS DE BOLSA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2009).

El artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2009, establece que las deducciones autorizadas deberán cumplir, entre otros, el requisito de estar amparadas con la documentación que reúna las exigencias de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. Por su parte, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el mismo año, precisa que cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos del artículo inicialmente citado.

Por tanto, de la interpretación armónica de esos preceptos se concluye que, las erogaciones realizadas por el contribuyente a través de un tercero, respecto de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, no están sujetas a que el pago se efectúe mediante cheque nominativo o traspaso de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, para que sean deducibles del impuesto sobre la renta.

Lo anterior adquiere congruencia, si se toma en cuenta que el Ejecutivo, al elaborar la norma reglamentaria indicada, encontró que dichos supuestos no participan de la naturaleza del resto de las erogaciones, por lo que exentó al contribuyente de colmar dicho requisito. En caso contrario, esto es, cuando se está en presencia de las erogaciones por cuenta de terceros, siempre que no se trate de contribuciones, viáticos y gastos de viaje, para que sea procedente su deducción debe cumplirse con la obligación legal referida.

QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

Amparo directo 445/2015. BD Drilling México, S.A. de C.V. 3 de marzo de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Juan José Rosales Sánchez. Secretario: Abel Ascencio López. Esta tesis se publicó el viernes 15 de julio de 2016 a las 10:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación. ”

Conclusiones:

Los viáticos y los gastos de viaje, como regla general son estrictamente indispensables para los fines de la actividad o la obtención de los ingresos de las personas morales y personas físicas, respectivamente; consecuentemente, deben ser deducibles del impuesto sobre la renta; sin embargo, por la complejidad y abundancia de requisitos, en la práctica puede suceder que no se apliquen correctamente las disposiciones fiscales y se caiga en situaciones de omisión o error de interpretación que conlleven a afectar la deducibilidad de dichos gastos; en consecuencia, resulta indispensable que los contribuyentes adopten medidas de control y de asesoría fiscal adecuada con el objeto de optimizar la carga tributaria de manera lícita y transparente evitando contingencias innecesarias.

Asimismo, también con frecuencia se observa que los contribuyentes pagan viáticos a personas distintas de las establecidas en la fracción V del artículo 28 invocado; por ejemplo, a socios o accionistas de las personas morales, miembros del consejo, administrador único, así como personal de prestadoras de servicios u obras especializadas que no tienen relación laboral ni profesional con el contribuyente que otorga los viáticos, entre otros; situación por las que ya existen antecedentes de sentencias en los tribunales que determinan que estos gastos de viaje no son deducibles del impuesto sobre la renta, por lo que se recomienda mayor atención en caso de caer en estas situaciones y ubicar dichas operaciones en la disposición aplicable a cada caso en particular mediante una adecuada y transparente planeación fiscal.

Ver la siguiente tesis del Tribunal Federal de Justicia Administrativa:

“VII-CASR-NCI-10 ARTÍCULO 32 FRACCIÓN V DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- PARA LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS PREVISTOS EN EL CITADO PRECEPTO LEGAL, ES REQUISITO INDISPENSABLE LA RELACIÓN DE TRABAJO ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y EL BENEFICIARIO.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 primer párrafo, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. Asimismo, señala la misma fracción que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente, para ser deducibles.

Por lo tanto, cuando los contribuyentes subcontraten servicios de una persona moral y aun cuando convengan cubrir de forma directa los gastos que pudieran erogarse por la prestación de los mismos, si los trabajadores beneficiados no tienen relación laboral con la actora, estos conceptos no serán deducibles conforme a este artículo.

Lo anterior, en virtud de que las obligaciones pactadas en un contrato privado y sus eventuales alcances frente a terceros, no pueden modificar la naturaleza u obligaciones de los contribuyentes, derivadas de la ley frente al Fisco Federal, por lo tanto resulta procedente el rechazo de las deducciones de que se trata.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2312/12-04- 01-5-OT.- Resuelto por la Sala Regional del NorteCentro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 12 de agosto de 2013, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Luis Eduardo Naranjo Espinoza.- Secretaria: Lic. Norma Isabel Bustamante Herrera. R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año V. No. 53. Diciembre 2015. p. 461”

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CPC y LD Jesús Adalberto Casteleiro Caballero E y MI

Contador Público Certificado, por la Asociación Mexicana de Contadores
Públicos, Colegio Regional del Sur, A.C.,
Licenciado en Derecho con estudios de Especialidad y Maestría en Impuestos en el Colegio de Especialidades de Occidente A.C;
Actualmente es Representante en Cd. Obregón, Sonora de la Asociación Nacional de Fiscalistas.Net, A.C.;
Ganador del Premio Nacional a la Investigación Fiscal 2017, otorgado por ANAFINET