La posibilidad de adquirir estos activos virtuales, en plataformas electrónicas nos lleva a plantearnos diversas interrogantes, tales como la legalidad y el efecto fiscal que puedan tener sobre nuestro patrimonio. En adición, la escasa regulación existente nos conduce a tener que realizar una interpretación transversal y multidisciplinaria para tomar decisiones informadas, que al menos disminuyan la exposición al incumplimiento de las leyes mexicanas vigentes.
El presente documento tiene una finalidad informativa a nivel regulatorio, por tanto los términos técnicos informáticos sobre la naturaleza de las criptomonedas, han tratado de ser simplificados mediante ejemplos para una mejor comprensión.
El pasado 23 de marzo de 2021, fue presentada la iniciativa que reforma el artículo tercero de la Ley del Banco de México, con la finalidad de adicionar una fracción VII para quedar como sigue:
La importancia de la información anterior, deriva en razón de que la descripción de una criptomoneda dentro de la legislación vigente, es precisamente la de un activo virtual, el cual es definido por el artículo 30 de la Ley para Regular las Instituciones de la Tecnología Financiera. (LEY FINTECH).
Habiendo realizado la precisión anterior, nos referiremos a las criptomonedas e.g. Bitcoin como Activo Virtual.
La forma de “minar” el bitcoin es utilizando una computadora con un software que permite verificar las transacciones realizadas entre los usuarios de la moneda virtual, por lo tanto el sistema otorga a las personas que realizan ésta labor, un pago al usuario que está proporcionando el servicio de validación.
Los valores actuales de las criptomonedas dependen de una especulación sobre el uso y adopción por parte de los gobiernos y productores de bienes y servicios en el futuro.
Para ponerlo en perspectiva, el Bitcoin se asemeja más al oro que un Dólar. Incluso a la fecha, se están creando plataformas de instrumentos financieros derivados de criptoactivos, esto es, le permiten a una persona especular sobre el valor futuro del Bitcoin y por tanto apostar por el incremento de su valor[2] Las inversión en bienes privados que produzcan o mantengan la riqueza, entiéndase como tal: la capacidad de compra de bienes y servicios a través del tiempo, son escasos, ejemplos como el oro, piezas de arte, inmuebles; generan la necesidad de gastos adicionales de custodia o mantenimiento y es ahí donde un activo virtual, podría tener ciertas ventajas.
El valor de un bien se determina en base a su oferta y demanda. En el caso del Bitcoin como un activo virtual, debido a su algoritmo, la posibilidad de crearlo está limitada a 21 millones de bitcoins los cuales pueden ser divididos, por tanto al existir escasez de ese bien virtual, y existir la demanda, su valor puede subir, bajar o mantenerse constante a través del tiempo, esto es también derivado a la especulación fomentada por las plataformas digitales de intercambio (exchange) para con el público en general. La limitación a la que se hace referencia es inherente solo al Bitcoin ya que actualmente existen 9111 diferentes tipos de criptomonedas. Fuente. https://coinmarketcap.com/ (4/04/21). Siendo el Bitcoin la más popular.
Las noticias recientes sobre empresas como Tesla invirtiendo $1,500.00 millones de dólares en activos virtuales, así como BlackRock uno de los mayores gestores de activos financieros en el mundo, adicionando a los activos virtuales a sus fondos. Visa, Mastercard y Paypal, incorporando en sus plataformas la posibilidad de realizar pagos con Bitcoin, ha incrementado de forma exponencial en el ejercicio del 2020, el valor de dicho activo, aumentando por lo tanto su demanda y generando rendimientos de hasta de un 366% en dicho ejercicio, a sus poseedores.
En nuestro país, la regulación de los activos virtuales, está delegada principalmente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), el Banco de México (Banxico) y la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV). Todas ellas, teniendo un papel fundamental dentro de la Ley Fintech. A la fecha, las regulaciones que han sido emitidas, van dirigidas a las instituciones de tecnología financiera (ITF), es decir, por ejemplo a las plataformas autorizadas para el intercambio de activos virtuales, las cuales llevan cabo principalmente: gestiones de fondos de pago electrónico o financiamiento colectivo para el público en general.
La SCHP requiere a las personas distintas a entidades financieras (esto es aquellas no contempladas por el Art. 3 fracción IV inciso a) de la Ley de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores), que provean plataformas para el intercambio de activos virtuales, el registrar su actividad dentro del portal del SAT[3], ya que se encuentran obligadas por razón del artículo 17 fracción XVI de la Ley Federal para Prevención e Identificación con Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita. (Ley Antilavado). Y el artículo 12 de su reglamento. Lo anterior, implica la obligación de presentar informes de la actividad de sus clientes para ser revisados por la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF). Por ejemplo, una plataforma debe de identificar a sus usuarios y basado en los montos y fondeos que reciba la cuenta, deberá presentar reportes a la UIF.
En el caso específico, operaciones que superen el monto acumulado de $57,804.90 pesos en un periodo de seis meses. (Art. 17 Fracción XVI penúltimo párrafo de la Ley Antilavado). De igual forma, los montos menores exigen a las plataformas a identificar a sus usuarios en caso de que la autoridad, entiéndase SHCP requiera dicha información y pueda cruzarla con sus bases de datos del Servicio de Administración Tributaria para validar el pago de impuestos o fuentes legítimas de ingresos de esos usuarios.
Por su parte el Banco de México (BANXICO), ha emitido la circular 4/2019 publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) en fecha 8 de marzo de 2019[4], la cual contiene las Disposiciones de carácter general aplicables a las Instituciones de Crédito e Instituciones de Tecnología Financiera en las Operaciones que realicen con Activos Virtuales, la cual contiene los requerimientos regulatorios para conservar la autorización de operación de las plataformas que operan con activos virtuales. Esto es, aquellas que han sido previamente autorizadas en los términos y condiciones de la Ley Fintech. La posición institucional de BANXICO[5] sobre las criptomonedas ha sido el de mantener una “sana distancia” entre los activos virtuales y el sistema financiero. Irónicamente en el año de la pandemia donde el término “sana distancia” se ha vuelto ubicuo, el sistema financiero se ha volcado hacia éste “oro digital”, como un refugio de valor frente a la incertidumbre económica.
La CNBV publicó en DOF el día 4 de junio del 2020, las disposiciones de carácter general relativas a las interfaces de programación de aplicaciones informáticas estandarizadas a que hace referencia la Ley para Regular las Instituciones de Tecnología Financiera[6]. La cual contiene los lineamientos técnicos para la proveeduría de los servicios por parte de las ITF.
Aspectos Legales.
El marco jurídico legal respecto de las criptomonedas, es complejo debido a su naturaleza de origen, ya que cada moneda es creada para fines específicos y por tanto tienen un comportamiento único, algunas actúan como divisas, mercancías y otras como valores, lo cual hace más compleja su regulación.
En primer lugar, iniciemos por definir la naturaleza jurídica del activo virtual. Ya señalamos que por disposición de Ley, las criptomonedas no son monedas o divisas, de conformidad con el artículo 30 de la Ley Fintech que define a los activos virtuales. Lo cual nos lleva a determinar que un activo virtual, sería en otras palabras un bien intangible. Un bien que en éste caso sería “mueble”, al ser distinto de los inmuebles de conformidad con el artículo 759 del Código Civil Federal. Por tanto, al ser una “cosa”, es susceptible de comercio, de acuerdo al artículo 794 del mismo Código. Artículo 794.- Sólo pueden ser objeto de posesión las cosas y derechos que sean susceptibles de apropiación.
Esto nos lleva a la conclusión de un activo virtual e.g. criptomoneda o Bitcoin, puede ser comprado, vendido, donado, permutado, o cualquier otro medio de transmisión de la propiedad contemplado por el código civil. Por tanto, es posible bajo éste supuesto, realizar un contrato de compraventa de criptomoneda, siempre y cuando exista objeto y consentimiento entre las partes.
Para ilustrar el razonamiento, plantearemos el ejemplo de una persona física, que desea adquirir una criptomoneda (objeto) y no tiene los conocimientos técnicos para “minar” la criptomoneda o recibirla en su “wallet” a cambio de un bien o servicio y por ende, decide abrir un contrato de prestación de servicios, emisión, administración, redención y transmisión de fondos de pago electrónicos con una Institución de Tecnología Financiera.
En éste caso, el sujeto, adquiere los servicios de la ITF para que actúe como un intermediario (exchange), entre el vendedor del activo virtual, y el comprador. Por lo tanto, lo que se está realizando es la compraventa de un bien intangible por medio de una plataforma electrónica, la cual actúa como comisionista al llevar a cabo la operación entre dos sujetos que deciden (consentimiento) la compraventa de un activo virtual a cambio de una moneda de curso legal.
Cabe mencionar que el supuesto que las partes sean consideradas como comerciantes de conformidad con el Código de Comercio vigente, podríamos aplicar las regulación de dicho Código, en razón del artículo 75 fracción I, sin embargo, la anonimidad que caracteriza actualmente a las criptomonedas, presenta un problema evidente para la posibilidad de llevar a cabo dicha circunstancia, a menos que las partes, por motu proprio, opten por manifestarlo.
En otro supuesto, si ambos contratantes poseen los conocimientos técnicos suficientes podrían entre ellos, llevar a cabo el intercambio de la moneda, divisa, bien o servicio por el activo virtual, lo cual, dependiendo la forma pago, determinaría si estamos frente a un contrato de compraventa, pago en especie o permuta.
Aspectos Fiscales.
Las implicaciones fiscales de la adquisición de criptomonedas presenta varios retos al día de hoy, ya que el tratamiento que puede dársele dependerá de las circunstancias y características particulares de cada sujeto que la adquiere. Es decir, de la normatividad y obligaciones, conforme al régimen donde éste ubicado de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR). Como los ejemplos pueden ser muchos y variados, partiremos del supuesto de una persona física asalariada que decide adquirir una criptomoneda.
En éste caso, la persona física tributaría dentro del título IV de la LISR. La primer pregunta es: ¿pagará algún tipo de impuesto por la compra del activo virtual? En ése caso, estimamos que el sujeto este utilizando una plataforma autorizada por Ley Fintech, la ITF deberá emitir una factura (CFDI) por la intermediación que realiza en la compraventa del activo virtual, y por tanto la actividad al no estar exenta por la Ley del Impuesto al Valor Agregado por no tratarse de alguno de los supuestos señalados en el artículo 9 de dicha Ley estará sujeto al pago de dicho impuesto.
Por otra parte, si el sujeto utiliza una plataforma no autorizada por la Ley Fintech como ITF, la misma no podría expedirle un CFDI válido que le permita en su caso demostrar el costo de adquisición de activo virtual, lo cual deriva en un problema futuro para la determinación y evidencia fiscal de la ganancia o pérdida en caso de que decida revender el activo virtual adquirido.
Ahora bien, ya mencionamos que la compra como tal para una persona asalariada representa un posible pago de IVA, dependiendo de la plataforma que utilice (En éste caso, solo se hace referencia a plataformas autorizadas por la Ley Fintech). En caso de que la persona física, decida vender su activo virtual y obtengan una ganancia por ello, estaría sujeta al pago de un impuesto de conformidad con el artículo 141 de la Ley de ISR, el cual previene que: los considerarán percibidos en el monto en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio.
Para el caso particular, una persona asalariada, en caso de obtener ganancías, estaría obligada a presentar en su declaración anual, su ingreso por la venta de criptomonedas de conformidad con el artículo 150 de la LISR, toda vez que no aplicaría la exención prevista en su segundo párrafo al provenir dichos ingresos por conceptos diferentes a los capítulos I y VI del título IV, ingresos por salarios e intereses respectivamente. En caso contrario, en caso de tener pérdidas o no haber realizado ventas y solamente compras de activos virtuales, no estaría obligado a presentar declaración alguna, ya que no hubo un incremento en su patrimonio.
Adicionalmente, es indispensable recordar que los activos virtuales, son una operación regulada por la ley antilavado, por tanto todas aquellas operaciones en la que se llevaron a cabo compras o ventas por montos mayores a 650 UMAS ($57,804.90 pesos) dentro de un periodo de seis (6) meses, la ITF estará obligada a reportarlos dentro del mes que se cumpla la condición del monto, y por tanto la UIF tendrá una constancia vinculada a nuestro R.F.C. y CURP respecto de la operación. En éste supuesto, si el asalariado estuvo realizando compraventas en un ejercicio fiscal y supero el monto antes mencionado, y al llegar a la declaración anual, no tuvo ingresos por las operaciones realizadas durante ese ejercicio por el cual está presentando la declaración y por ende no existen ingresos que declarar y no se evidencia dentro de dicha declaración, la UIF podría emitir un aviso al SAT sobre las operaciones del contribuyente con activos virtuales y derivar en un caso de posible discrepancia fiscal, por lo tanto, es indispensable que se conserve la información documental que soporte el origen del dinero utilizado dentro de éstas operaciones para evitar posibles imputaciones de defraudación fiscal o lavado de dinero.
En otro escenario, en el supuesto de que el contribuyente obtenga ganancias por la venta de activos virtuales, consideramos que lo más adecuado sería acudir con un contador especializado que conforme a sus ingresos por salarios en el caso específico, le ayude a determinar la ganancia y acumularla a sus ingresos anuales, de tal forma que en su declaración anual, lo incorpore como “otros ingresos” y pague los impuestos correspondientes conforme a la tasa de impuesto que le corresponda. Para lo anterior, será indispensable que la persona física que figura en nuestro ejemplo, conserve en su poder el contrato celebrado con la IFT, así como todas los CFDI que se hayan generado por la intermediación, con la finalidad de darle materialidad a la operación y pueda desvirtuar cualquier supuesto de discrepancia fiscal que puedan determinar las autoridades fiscales.
En el supuesto de que el sujeto decida celebrar de forma directa un contrato de compraventa de activo virtual sin el intermediario de la ITF, estaríamos en un supuesto totalmente diferente el cual no es parte del análisis para éste ejemplo. Que partiría del supuesto contenido en el artículo 119 de la LISR, el cual nos plantea el tratamiento para el ingreso por enajenación de bienes, considerando que los activos virtuales como se planteó anteriormente son bienes y en ése caso, el vendedor podría entregar la criptomoneda a través de un “wallet” físico al comprador.
Así mismo, la problemática que se presenta para una persona moral que decida adquirir activos virtuales como parte de su operación comercial, presenta un reto importante para el registro contable y el tratamiento fiscal de dicha adquisición, en su caso y dependiendo de la forma de adquirir o venderlo, podríamos remitirnos al artículo 18 fracción II de la LISR con la finalidad de obtener la ganancia derivada por transmisión de propiedad de bienes por pago en especie, el cual nos presenta un evidente problema de valuación en razón de la naturaleza juridico-tecnologíca del activo virtual. Por otro lado, si se considera que son inversiones, el contribuyente persona moral, tendrá que someterse a lo previsto por el artículo 32 de la LISR.
Aspectos Contables.
Existe actualmente la Norma de Información Financiera C-22 la cual define a las criptomonedas, y concluye que es un activo intangible (código encriptado) en forma electrónica que se recupera al utilizarlo como medio de pago o mediante su venta y realiza la siguiente advertencia:
“el valor asignado a las criptomonedas se puede entender como subjetivo o incierto al no haber respaldo financiero por una contraparte; consecuentemente, tales inversiones podrían considerarse de alto riesgo, pues todavía no son aceptadas de forma generalizada en la economía nacional o internacional y hay que buscar mercados específicos que las acepten como medio de pago o para venderlas; pudiera darse el caso de que el poseedor de una criptomoneda no pueda realizarla nunca.”[7]IN10
El proyecto de la NIF en comento, es una guía base para entender el tratamiento y registro contable en caso de que exista interés en operar los activos virtuales como una posible opción, principalmente en el caso de Sociedades.
COMENTARIOS FINALES.
Actualmente, existen esfuerzos internacionales para facilitar el pago de impuestos derivado de los ingresos por criptomonedas, en el caso de los Estados Unidos de América, el IRS ha emitido más de 10,000 notificaciones a diversos contribuyentes para invitarlos a que reporten sus operaciones[8]. Adicionalmente, para la declaración anual del 2020 (forma 1040), ha incorporado la siguiente pregunta:
En algún momento durante 2020, ¿recibió, vendió, envió, intercambió o adquirió algún interés financiero en alguna moneda virtual?
Consideramos que solo es cuestión de tiempo para que los demás países entre ellos México, incorpore a su declaración anual, ésta manifestación por parte de los contribuyentes. Adicionalmente el departamento de justicia de los Estados Unidos, público la estructura que seguirán para la investigación de operaciones con criptomonedas, debido a la problemática que presentan, debido que las operaciones pueden ser realizadas de forma anónima y presentan un riesgo para el lavado de dinero y financiamiento al terrorismo.
Por su parte, firmas contables como PriceWaterhouseCoopers ya proveen servicios de Blockchain con la finalidad de ayudar a sus clientes, a validar el uso de ésa tecnología en sus operaciones comerciales[9].
Argumentos a favor y en contra del uso de criptomonedas.
La limitación en la oferta de un activo virtual puede aumentar su demanda de forma temporal, sin embargo puede perder su atractivo financiero como inversión, en caso de ser vulnerado o sustituido por criptomonedas más eficientes y segura que puedan surgir en el mercado.
La tecnología utilizada por las criptomonedas, ha permanecido al menos 10 años demostrando su seguridad y eficiencia sobre otro tipo de valores tradicionales como el efectivo o las transferencias bancarias.
Los gobiernos requieren control financiero sobre el manejo de sus activos por razones de seguridad nacional, control de la privacidad y origen de la riqueza. Por tanto, la popularidad en lo particular de una criptomoneda como el bitcoin podría ser su mayor enemigo, al ser sujeto a regulaciones que lo hagan poco eficiente o incluso prohibirlo.
CONCLUSIONES GENERALES.
En éste estudio no se abordaron temas, como la preocupación del uso de los activos virtuales para el lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, ni tampoco el impacto ambiental derivado del consumo de energía eléctrica por el uso de criptmonedas. La finalidad principal, fue proveerle al público en general, una reflexión fiscal y legal, limitada por la regulación que a la fecha existe, en relación con la adquisición y compraventa de activos virtuales a través de plataformas tecnológicas reguladas por la Ley Fintech.
- Sin lugar a duda, la posibilidad de llevar a cabo transacciones de compraventa de bitcoin a través de plataformas no reguladas o “peer to peer”, es decir entre individuos, supone muchos retos que tendrán que ser enfrentados por todas aquellas personas, que deciden aventurarse en la operación con criptomonedas. Existen riesgos evidentes, tales como ser imputados por defraudación, en caso de obtener ganancias y no declararlas o ser sujetos de discrepancia fiscal en caso de declararlas incorrectamente.
- Utilizar plataformas no reguladas, limita la capacidad judicial de que un cliente en contra del intermediario que le permite la compraventa de activos virutales, y adicionalmente presentan una problemática para acreditar el cálculo de la ganancia en caso de obtenerla y presentar la declaración del ingreso corresp
- La recomendación principal sería utilizar plataformas reguladas por la Ley Fintech, y conservar la documentación relacionada con las operaciones de compraventa, en caso de que la autoridad fiscal, requiera alguna aclaración relacionada con las inversiones que se puedan realizar en activos virtuales. Es importante mencionar, que éstas operaciones financieras no se encuentran actualmente respaldadas por el Instituto para la Protección al Ahorro Bancario (IPAB).
- Como se pudo observar en el análisis presentado, los casos para determinar las obligaciones derivadas de las operaciones con criptomonedas, dependen en gran medida de la persona física o moral que opere con ellas. Los efectos legales y fiscales son inciertos, toda vez que aún no han sido totalmente regulados por las autoridades correspondientes por lo que tendrán que ser interpretados y resueltos caso por caso, dependiendo la exposición, nivel de riesgo financiero, económico y legal de cada individuo que desee comercializar con activos virtuales.
El reciente interés por el incremento exponencial que han tenido las ganancias generadas por la inversión en BITCOIN durante el año de 2020, ha generado una mayor popularidad en la creación de criptomonedas que utilizan la tecnología Blockchain.
Atendiendo a la descripción contenida en Ley, podemos decir con certeza que un activo virtual en ningún caso, es una moneda de curso legal o divisa, lo anterior es trascendente para determinar el efecto fiscal que tiene el realizar transacciones de intercambio de activos virtuales y considerando que el propósito de su creación fue el servir como una moneda de intercambio entre personas. (Una versión puramente electrónica de efectivo permitiría que los pagos en línea fuesen enviados directamente de un ente a otro sin tener que pasar por medio de una institución financiera[1]). Sin embargo, podríamos decir que el Bitcoin actualmente es un código numérico al que se le ha asignado un valor en base a la oferta y la demanda y que solo existe en el mundo digital, el cual puede ser comprado, intercambiado, o “minado”. De igual forma, en base a como sea resguardado por su dueño, está sujeto a ser robado o extraviado. (Se estima que al menos un 10% del bitcoin existente se encuentra extraviado).
