Entidades con fines no lucrativos. ¿Obligadas al pago de PTU?

¿ESTÁN OBLIGADAS LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS AL PAGO DE PTU?

CP LD y MI Víctor Regalado Rodríguez

Sitio web: entornofiscal.com

En materia del reparto de utilidades a trabajadores, uno de los temas que causan confusión e incertidumbre es el relativo a si las entidades que tributan bajo el régimen de personas morales con fines no lucrativos, para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), están obligadas al pago de utilidades a los trabajadores o no.

Al respecto es conveniente precisar que dentro de tal régimen fiscal se encuentran, entre otras, las escuelas particulares con reconocimiento de validez oficial de estudios, las entidades de asistencia y beneficencia reconocidas por las leyes de la materia, cámaras empresariales, agrupaciones de profesionistas, asociaciones y sociedades civiles autorizadas para recibir donativos deducibles para fines de ISR, etc.

Por lo que el objetivo de este estudio es determinar si los trabajadores que laboran para una entidad que tributa dentro del Título III de la LISR (personas morales con fines no lucrativos) tienen derecho al reparto de utilidades o no, ya que en ocasiones nos encontramos con criterios que se contraponen, unos en el sentido de que si existe tal obligación y otros en el sentido de que éste tipo de entidades no tienen obligación de hacer reparto de utilidades a sus trabajadores.

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

Antes que nada es necesario precisar que nuestra Constitución Política Federal regula en su Titulo Sexto lo relativo al derecho que toda persona tiene respecto al trabajo, para lo cual establece en su artículo 123 que toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil, por lo que el Congreso de la Unión deberá expedir leyes sobre el trabajo, las cuales regirán entre los obreros, jornaleros, empleados domésticos, artesanos y de una manera general, todo contrato de trabajo.

Mientras que en la fracción IX del citado artículo 123 establece la obligación de efectuar un reparto de utilidades a los trabajadores, bajo los siguientes términos:

Por lo que de acuerdo a lo anterior, en nuestra Carta Magna, misma que constituye el ordenamiento jurídico supremo en nuestro país ya que no existe ningún otro ordenamiento legal por encima de ella, se establece que se deberán expedir leyes sobre el trabajo que regirán sobre todo contrato de trabajo y que los trabajadores tiene derecho a una participación en las utilidades de las empresas, tomando como base para ello la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Esto es, en el citado artículo 123 de la Constitución Política Federal, y en relación a nuestro tema según lo comentado, podemos encontrar 5 órdenes o mandatos:

1.- Que el Congreso de la Unión deberá expedir leyes sobre el trabajo.

2.- Que tales leyes laborales deberán regir sobre todo contrato de trabajo.

3.- Que los trabajadores tienen derecho a una participación en las utilidades de las empresas.

4.- Que las leyes laborales podrán exceptuar de la obligación de hacer tal reparto de utilidades a las actividades cuya naturaleza y condiciones particulares lo justifiquen.

5.- Que la base para dicho reparto lo constituirá la renta gravable que se determine de conformidad con las disposiciones de la Ley del ISR.

LEGISLACIÓN LABORAL

Por lo que atendiendo tal mandato constitucional el Congreso de la Unión expidió la Ley Federal del Trabajo (LFT), la cual rige las relaciones de trabajo señaladas en el apartado A del artículo 123 de la Constitución Política Federal, mismo que hace alusión a los trabajadores de empresas particulares, así como también se expidió la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, la cual rige las relaciones de trabajo señaladas en el apartado B del ya mencionado artículo 123 de la Constitución Política Federal, mismo que hace alusión a los trabajadores al servicio del Gobierno.

En lo que respecta a la LFT, en dicho ordenamiento se reguló e identificó a los agentes que intervienen en una relación de trabajo, así como a ésta misma. De esta forma, en el artículo 8 de la LFT se aclaró que trabajador es la persona física que presta a otra, física o moral, un trabajo personal subordinado, mientras que patrón lo es la persona física o moral que utiliza los servicios de uno o varios trabajadores, según el artículo 10 del citado ordenamiento legal.

En lo que se refiere a la relación de trabajo, el artículo 20 de la LFT considera que existirá ésta cuando se preste un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario, cualquiera que sea el acto que le dé origen, por lo que en el artículo 21 de dicha ley se establece la presunción de la existencia de dicha relación entre el que presta un trabajo personal y el que lo recibe.

De esta forma se precisa en la ley laboral que existirá una relación de trabajo entre cualquier persona que preste un servicio personal subordinado y aquella que reciba tal servicio, por lo que para determinar su existencia es necesario únicamente atender al tipo de servicio prestado por la persona, sin importar la naturaleza jurídica del patrón, es decir, de quien recibe el servicio.

Así, siempre que una persona preste un servicio personal subordinado a otra existirá una relación de trabajo entre ellos, y la persona física que lo presta será considerado un trabajador para fines de la LFT y la persona que lo recibe, sea física o moral, será considerado un patrón para los fines de la citada ley.

En lo que respecta al reparto de utilidades a los trabajadores, la LFT señala en su artículo 117 que los trabajadores participarán en las utilidades de las empresas, de conformidad con el porcentaje que determine la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, precisándose en el segundo párrafo del artículo 120 de esta ley que se considera utilidad en cada empresa la renta gravable, de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo que en estas disposiciones, la LFT sólo confirma lo señalado por nuestra Constitución Política Federal en el sentido de que los trabajadores tendrán derecho a participar en las utilidades de las empresas y de que la utilidad para estos fines será la renta gravable determinada de conformidad a la LISR.

Esto es, todas las personas físicas que presten un servicio personal subordinado a otra persona, sea esta física o moral, y sin importar la naturaleza jurídica de la misma, tendrán derecho a participar en las utilidades de las empresas, ya que tienen el carácter de trabajadores, para fines de la LFT, y ni ésta ley, ni la CPF, hacen distinción alguna, según lo analizado hasta este momento, salvo por la disposición constitucional que señala que la ley laboral podrá exceptuar de la obligación de hacer tal reparto de utilidades a las actividades cuya naturaleza y condiciones particulares lo justifiquen.

En relación a esto, en el artículo 126 de la LFT se establece que quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a los trabajadores, serán los siguientes:

Del análisis al anterior precepto, es posible observar que la ley hace una excepción a la obligación general de repartir utilidades a los trabajadores, de manera temporal, en algunos casos, y de manera definitiva en otros casos.

EXCEPCIÓN TEMPORAL

Quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores de manera temporal, es decir, sólo durante el período que en la ley se señala, teniendo por consiguiente la obligación de hacer reparto de utilidades después de ese período, son los siguientes:

1.- Las empresas de nueva creación, durante el primer año de funcionamiento.

2.- Las empresas de nueva creación, dedicadas a la elaboración de un producto nuevo, durante los 2 primeros años de funcionamiento.

3.- Las empresas de industria extractiva, de nueva creación, durante el período de exploración.

EXCEPCIÓN DEFINITIVA

Quienes estarán exceptuados de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores de manera definitiva, es decir, que nunca estarán obligados al reparto de utilidades a sus trabajadores, serán los siguientes:

1. El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).
2. Las instituciones públicas descentralizadas (entidades gubernamentales) con fines culturales, asistenciales o de beneficencia.
3. Las instituciones de asistencia privada, reconocidas por las leyes, que ejecuten actos con fines humanitarios de asistencia, sin propósitos de lucro y sin designar individualmente a los beneficiarios.

De acuerdo a lo anterior, podemos observar que las únicas personas particulares, es decir, que no sean parte del gobierno, que están exceptuadas de la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores por siempre, son las instituciones de asistencia privada que ejecuten actos con fines humanitarios de asistencia.

EXCEPCIÓN CONDICIONADA

Pero además de los 2 supuestos antes mencionados, también en la LFT se contempla una excepción condicionada al cumplimiento del requisito de tener un capital menor al que fije la Secretaría del Trabajo y Previsión Social por ramas de la industria.

Sin embargo, aunque la LFT hace referencia a un capital mínimo para poder estar exceptuado de la obligación de repartir utilidades a los trabajadores, en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 19 de Diciembre de 1996 se publicó resolución emitida por la Secretaria del Trabajo y Previsión Social (STPS) en el que se estableció que las empresas cuyo ingreso anual declarado al impuesto sobre la renta no sea superior a $ 300,000 pesos están exceptuadas de la obligación de repartir utilidades.

Por lo tanto, todas aquellas empresas, sean personas físicas o morales, cuyos ingresos para ISR en el ejercicio no hayan excedido a $ 300,000.00, no tendrán obligación de hacer reparto de utilidades a trabajadores por dicho ejercicio, por lo que esta excepción se mantendrá mientras los ingresos en el ejercicio no rebasen tal monto, o bien, mientras no se modifique la resolución de la STPS.

Por lo que de lo hasta aquí analizado, es posible concluir que una persona moral que tribute como no lucrativa para fines de ISR será considerado como patrón para fines laborales, si es que utiliza los servicios de uno o mas trabajadores, por lo que le será aplicable la obligación de participar a los trabajadores en las utilidades de la operación correspondiente, y que únicamente no estará obligada a repartir utilidades a sus trabajadores en los siguientes casos:

1. Si se trata de una institución de asistencia privada, reconocida por las leyes, que ejecute actos con fines humanitarios de asistencia, sin propósitos de lucro y sin designar individualmente a los beneficiarios.
2. Si el ingreso anual declarado al impuesto sobre la renta en el ejercicio no es superior a $ 300,000.00.
3. Se encuentre en alguno de los períodos de excepción temporal ya comentados.

BASE DEL REPARTO DE UTILIDADES

No obstante la anterior conclusión en el sentido de que las personas que tributan como no lucrativas para fines de ISR se encuentran obligadas al reparto de utilidades a los trabajadores, es necesario hacer el análisis relativo a la base de tal reparto, y así es preciso recordar que tanto la CPF como la LFT establecen que la utilidad o base de reparto lo constituirá la renta gravable de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Esto es, ambos ordenamientos jurídicos remiten a lo que disponga la LISR al respecto, generando entonces la duda de si tal remisión obedece a que la base para el reparto de utilidades a trabajadores será la misma que la utilidad base para el pago de ISR de la persona de que se trate, o si se refiere a que en dicha ley se establecerá en específico la forma de determinar la utilidad base para el reparto de utilidades a trabajadores.

Del texto de la LISR vigente hasta el año 2013, podíamos concluir que parecía se refería a esto último comentado, ya que dicha ley contenía un artículo donde de manera específica se establecía cómo se determinaría la base para el reparto de utilidades a los trabajadores (el artículo 16 de la LISR), la cual no era la misma que la que servía de base para el pago de ISR, aunque partía de los ingresos acumulables para dicho impuesto.

Con la nueva Ley del ISR vigente a partir del año 2014, dicha disposición desapareció y ahora la base para reparto de utilidades se contempla en el artículo 9 de dicha Ley, misma que señala lo siguiente:

Como es posible observar, el cálculo parte de los ingresos acumulables para ISR, a los cuales se le restarán las cantidades que no hubiesen sido deducibles en el pago de prestaciones exentas de ISR a trabajadores, y así llegar a los ingresos objeto del reparto a trabajadores, por lo que aquí es necesario comentar lo relativo a los casos en que una persona moral con fines no lucrativos tendrá ingresos gravables para ISR.

Lo anterior, ya que los ingresos acumulables son conceptos gravados por el ISR y que como su nombre lo indica se acumulan para que en conjunto se le calcule el impuesto que les corresponda, por lo que aunque generalmente una persona que tributa en el Título III de la LISR (persona moral con fines no lucrativos) no obtiene ingresos gravados para ISR, pues hay casos en los que tales personas si tendrán que acumular para fines de ISR ciertos conceptos.

INGRESOS GRAVADOS POR ISR DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

De conformidad a las disposiciones del Título III de la LISR, que es donde tributan las personas morales con fines no lucrativos para efectos del ISR, encontramos que estas personas deberán pagar ISR por los siguientes ingresos:

1.- Cuando obtengan ingresos por enajenación de bienes en términos del Capítulo IV del Título IV de la LISR.

2.- Cuando obtengan ingresos por intereses.

3.- Cuando obtengan ingresos por premios.

4.- Cuando enajenen bienes distintos a su activo fijo y su monto represente más del 5% de los ingresos totales en el ejercicio.

5.- Cuando presten servicios a personas distintas a sus socios o miembros y su monto represente más del 5% de los ingresos totales en el ejercicio.

6.- En el caso de personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles para ISR, cuando obtengan ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados a recibir donativos deducibles, siempre que su monto exceda al 10% de los ingresos totales en el ejercicio.

INGRESOS BASE DE REPARTO DE UTILIDADES A TRABAJADORES PARA PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

Por lo tanto, cuando estas personas obtengan los ingresos antes señalados estos serán base de reparto de utilidades a los trabajadores, al ser considerados tales ingresos como gravados por la LISR para este tipo de personas.

De esta forma, podemos concluir que las personas morales con fines no lucrativos al obtener ingresos gravados por la LISR, en los casos contemplados en la ley respectiva, tendrán base para el reparto de utilidades a trabajadores.

Es evidente que no todas las personas morales con fines no lucrativos obtienen o generan los tipos de ingresos que la LISR contempla como gravados para ellas, por lo que si no es así pues evidentemente no tendrán base para el reparto de utilidades a trabajadores.

CONCLUSIONES

De acuerdo a todo lo expuesto anteriormente podemos concluir que la persona moral con fines no lucrativos al tener trabajadores a su cargo se encuentra obligada al reparto de utilidades entre ellos, salvo que se encuentre en los casos de excepción contemplados en la legislación laboral, y que como ya se analizó son casos muy limitados por lo que la mayoría de este tipo de personas tienen la obligación de repartir utilidades a sus trabajadores, por supuesto, siempre y cuando perciban en el ejercicio los ingresos gravados por la LISR que son base de tal cálculo.

Es decir, que aunque tienen la obligación o son sujetos de repartir utilidades a los trabajadores con que cuenten, una característica de las personas morales con fines no lucrativos es que justamente no son contribuyentes del ISR, y por lo mismo, no obtienen de manera habitual o normal ingresos gravados por ISR, salvo los casos ya comentados en su momento, por lo que al ser estos la base para el reparto de utilidades a trabajadores pues no habría base alguna en el ejercicio correspondiente.

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